Организация, управляющая многоквартирным домом на основании договора, заключенного с собственниками помещений, оказывает услуги по отоплению. Согласно Правилам предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 N 307, плата за отопление взимается в одинаковых суммах ежемесячно. Отопительный сезон длится с октября по апрель. Как определить налоговую базу по НДС и налогу на прибыль (по методу начисления) в период с мая по сентябрь?

Ответ: Согласно п. п. 3 и 6 Правил предоставления коммунальных услуг гражданам, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 23.05.2006 N 307 (далее - Правила), коммунальная услуга отопления - это деятельность исполнителя коммунальных услуг (управляющей организации) по поддержанию в жилом помещении, отапливаемом по присоединенной сети, определенной температуры воздуха. С целью обеспечения потребителей коммунальной услугой исполнитель заключает с ресурсоснабжающей организацией договор о приобретении тепловой энергии, а также несет ответственность за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с помощью которых потребителям предоставляется коммунальная услуга. Согласно п. 9 Правил при предоставлении коммунальных услуг должно быть обеспечено бесперебойное отопление жилого помещения в течение отопительного периода. В месяцы неотопительного сезона не требуется поддержания в жилых помещениях заданной температуры. Несмотря на то что фактически жилые помещения отапливаются только в течение отопительного сезона, плата за отопление начисляется равномерно в течение года независимо от наличия общедомового и индивидуального приборов учета.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС признается реализация услуг. Момент определения налоговой базы, в силу п. 1 ст. 167 НК РФ, определяется как наиболее ранняя из двух дат: день отгрузки (передачи) услуги и день оплаты в счет предстоящего оказания услуг. В свою очередь, налоговую базу по налогу на прибыль формируют доходы от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ), то есть выручка от реализации услуг, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги. Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ организации, применяющие метод начисления, датой получения дохода от реализации признают дату реализации услуг, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ.

Реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). Под услугой для целей налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Несмотря на то что сущность услуги исключает возможность ее перепродажи, а управляющие организации не осуществляют выработку тепловой энергии, оказание коммунальной услуги отопления управляющей организацией собственникам помещений признается реализацией (Письмо Минфина России от 09.12.2008 N 07-05-06/247).

Дата реализации услуги совпадает с датой ее оказания (а также, по мнению автора, с датой отгрузки (передачи) услуги), поэтому именно на эту дату возникает налоговая база по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ) и признаются доходы для целей исчисления налога на прибыль (п. 3 ст. 271 НК РФ). Законодательство не отвечает на вопрос, какой момент считать датой оказания услуги, если такая услуга имеет непрерывный характер, как услуга отопления. На практике дата оказания услуги фиксируется актом. Однако жилищное законодательство не предполагает подписания двустороннего акта приемки оказанной услуги. Исходя из того что расчетным периодом является месяц (п. 1 ст. 155 Жилищного кодекса РФ), по мнению автора, датой оказания коммунальных услуг (в том числе отопления) следует считать последний день каждого месяца, когда управляющая организация предоставляла услуги.

По мнению автора, датой реализации услуг отопления является последнее число каждого месяца независимо от продолжительности отопительного сезона. Деятельность управляющей организации как исполнителя коммунальных услуг заключается не только в подаче коммунального ресурса, приобретенного у ресурсоснабжающей организации, в жилые помещения, но и в поддержании надлежащего состояния внутридомового инженерного оборудования. А такая деятельность ведется постоянно в течение года. Управляющая организация не занимается перепродажей населению тепловой энергии, потребители оплачивают не просто теплоноситель, а услугу в целом. Именно поэтому налоговая база по НДС в виде стоимости реализованной услуги отопления определяется равномерно в течение года. Такой подход поддержан арбитрами ФАС Поволжского округа в Постановлениях от 12.03.2009 N А55-9203/2008, от 31.07.2008 N А55-13607/2007. Аналогичным образом доходы от реализации коммунальных услуг отопления следует отражать исходя из начисленных населению сумм по окончании каждого отчетного (налогового) периода, то есть равномерно (Письма Минфина России от 16.02.2009 N 03-03-06/4/3, от 07.08.2008 N 03-03-06/1/439). Применение данного подхода повлечет неравномерность распределения налогового бремени: по НДС в отопительный сезон формируется налог к возмещению, а в межотопительный - к уплате, по налогу на прибыль - соответственно убыток и прибыль.

Вместе с тем существует и иное мнение, согласно которому фактическое оказание услуги отопления имеет место только в течение отопительного сезона. Поэтому налоговая база по НДС определяется на основании пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ только в течение отопительного сезона. Денежные средства, полученные в межотопительный период, формируют налоговую базу как предоплата (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ), только если они не являются платой за уже реализованные услуги. Данная позиция нашла отражение в Письме Минфина России от 16.02.2009 N 03-03-06/4/3. Ввиду того что понятие реализации и момент оказания услуги для целей применения гл. 21 и 25 НК РФ одинаковы, облагаемые налогом на прибыль доходы также следует формировать только в течение отопительного сезона, с чем финансисты не согласны (Письма Минфина России от 16.02.2009 N 03-03-06/4/3, от 07.08.2008 N 03-03-06/1/439). Такая концепция позволит управляющей организации вывести "в ноль" свои налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль в части оказания услуги отопления.

Таким образом, управляющая организация вправе выбрать для себя приемлемый вариант.

Е. В.Ермолаева

Консалтинговая группа "Аюдар"

06.04.2009