Основными видами деятельности налогоплательщика являются содержание и эксплуатация автомобильных дорог, строительство, ремонт и реконструкция автомобильных дорог, выполнение строительных работ. На его балансе находились автомобили, причем часть из них - специализированные, не предназначенные для перевозок грузов и пассажиров. Указанные транспортные средства использовались налогоплательщиком для ведения уставной предпринимательской деятельности. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка. Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик не исчислял и не уплачивал ЕНВД с дохода, полученного от деятельности по оказанию автотранспортных услуг. Кроме того, не представлял расчеты по ЕНВД. При проведении проверки налоговый орган переписал счета-фактуры, по которым налогоплательщиком, по его мнению, оказывались услуги по перевозке пассажиров и грузов, таким образом, определил транспортные средства, которые при этом использовались, и исходя из этого количества транспортных средств начислил ЕНВД. На основании этого налоговый орган привлек налогоплательщика к ответственности за неуплату ЕНВД, доначислил ему налог и пени. Правомерно ли доначисление ЕНВД налогоплательщику только на основании счетов-фактур, использованных в качестве первичных бухгалтерских документов?

Ответ: В соответствии со ст. 346.26 Налогового кодекса РФ ЕНВД применяется в отношении оказания автотранспортных услуг. При этом основанием для возникновения обязанности по уплате единого налога является факт осуществления предпринимательской деятельности в определенной законом сфере, а в качестве физического показателя используется количество транспортных средств, используемых для перевозки грузов.

Согласно пп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ ЕНВД облагается оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Счет-фактура является документом, используемым при исчислении и уплате налога на добавленную стоимость, другой налог - ЕНВД - не может быть доначислен налогоплательщику на основании счетов-фактур, использованных в качестве первичных бухгалтерских документов.

Так как в НК РФ нет прямого ответа на поставленный вопрос, обратимся к судебной практике.

Так, ФАС Уральского округа в Постановлении от 04.03.2008 N Ф09-1005/08-С2 рассматривал дело, в котором налогоплательщик, заключая смешанные договоры гражданско-правового характера, помимо оптовой торговли оказывал автотранспортные услуги по доставке товаров. При этом суд, принимая во внимание тот факт, что в счетах-фактурах и накладных транспортные услуги выделялись отдельной строкой, пришел к выводу, что деятельность предпринимателя по оказанию спорных услуг подпадает под обложение ЕНВД.

Также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2008 N А05-6504/2007 суд рассмотрел ситуацию, в которой представленными налогоплательщиком счетами-фактурами подтверждено фактическое использование им для перевозки грузов менее пяти транспортных средств.

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 14.01.2008 N А66-3364/2007 указал на то, что счет-фактура является документом, используемым при исчислении и уплате налога на добавленную стоимость, другой налог - ЕНВД - не может быть доначислен налогоплательщику на основании счетов-фактур, использованных в качестве первичных бухгалтерских документов.

Из анализа судебной практики видно, что налогоплательщик может подтвердить правомерность применения ЕНВД в том числе счетами-фактурами. Однако за налоговым органом не закрепляется правомочие по доначислению ЕНВД налогоплательщику на основании счетов-фактур, использованных в качестве первичных бухгалтерских документов. Налоговый орган в подобных ситуациях должен подкреплять свою позицию о правомерности начисления ЕНВД иными инструментами.

Следовательно, доначисление ЕНВД налогоплательщику только на основании счетов-фактур, использованных в качестве первичных бухгалтерских документов, является неправомерным.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

06.04.2009