Организация в период применения ОСН в 2012 г. из-за финансовых трудностей не перечислила в бюджет НДС по аренде имущества, находящегося в федеральной собственности. С 2013 г. она перешла на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". В марте 2013 г. организация погасила задолженность по НДС. Вправе ли организация учесть НДС по аренде федерального имущества в расходах при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН?

Ответ: У организации, которая после перехода на УСН в марте 2013 г. перечислила в бюджет задолженность по НДС в связи с арендой в 2012 г. имущества, находящегося в федеральной собственности, при определении налоговой базы по УСН в 2013 г. отсутствуют основания для учета в расходах суммы НДС, удержанной с арендной платы за предыдущие периоды и уплаченной в бюджет в 2013 г. Также организация не имеет права на вычет НДС, так как на момент уплаты она уже не является налогоплательщиком НДС и, соответственно, не должна сдавать налоговую декларацию по НДС за I квартал 2013 г.

Обоснование: В соответствии с п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества у органов государственной власти и местного самоуправления арендаторы признаются налоговыми агентами.

Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

В соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в ст. 161 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Как указывается в Письме Минфина России от 18.05.2012 N 03-07-11/146 исчисление суммы налога производится налоговым агентом в момент оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) услуг по аренде.

Следовательно, при перечислении арендной платы в 2012 г. организация обязана была удержать сумму НДС и затем перечислить ее в бюджет.

Налоговым периодом для налоговых агентов является квартал (ст. 163 НК РФ). Налоговые агенты - арендаторы производят уплату суммы налога по месту своего нахождения равными долями не позднее 20-го числа каждого месяца в течение квартала, следующего за истекшим налоговым периодом (п. п. 1 и 3 ст. 174 НК РФ). Налоговую декларацию налоговые агенты представляют по общим правилам - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Фактически уплаченную в бюджет сумму НДС организация - налоговый агент, находящаяся на общем режиме, имеет право принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ, Письмо Минфина России от 17.10.2011 N 03-07-11/271).

Между тем в рассматриваемой ситуации, с одной стороны, организация в период применения ОСН (то есть когда являлась налогоплательщиком НДС) уплачивала арендную плату по аренде федерального имущества. Следовательно, у нее возникли объект налогообложения по НДС и обязанности налогового агента по НДС, которые не могут быть аннулированы в связи с переходом организации с 2013 г. на УСН, так как это не предусмотрено нормами НК РФ. С другой стороны, при переходе на УСН организация не является плательщиком НДС, следовательно, не вправе принять к вычету сумму НДС, перечисленную в бюджет в 2013 г. (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Таким образом, в общем случае организация могла бы заявить налоговые вычеты в налоговой декларации за I квартал 2013 г. Однако на этот момент организация уже не является налогоплательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ) и, соответственно, не должна сдавать налоговую декларацию по НДС за I квартал 2013 г.

При определении организацией налоговой базы по УСН в 2013 г. также отсутствуют основания для учета в расходах суммы НДС, удержанной с арендной платы за предыдущие периоды и уплаченной в бюджет в 2013 г.

Особенности исчисления налоговой базы при переходе на УСН регулируются ст. 346.25 НК РФ, которая не содержит норм, позволяющих учесть в расходах по УСН сумму НДС, уплаченную в период применения УСН за предыдущие периоды, когда налогоплательщик применял ОСН.

Перечень расходов, учитываемых при определении в соответствии с гл. 26.2 НК РФ объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Расходы в виде несвоевременно уплаченного НДС налоговым агентом при аренде имущества, находящегося в федеральной собственности, в перечне, установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ и носящем закрытый характер, не упомянуты. А учитываются только суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. ст. 346.16, 346.17 НК РФ (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Применение организацией пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, позволяющего организации на УСН включить в расходы суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством, по нашему мнению, также неправомерно.

Таким образом, считаем, что расходы организации, применяющей УСН, при определении объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" в виде несвоевременно уплаченного НДС в качестве налогового агента при аренде имущества, находящегося в федеральной собственности, не учитываются.

Л. В.Попова

АКГ "Панацея ПРОФ"

03.12.2013