Каков порядок учета страховых взносов на негосударственное пенсионное обеспечение в расходах для целей исчисления налога на прибыль организаций?

Ответ: Рассматривая вышеуказанный вопрос, следует обратить внимание на налоговое законодательство, действовавшее ранее (до 1 января 2008 г.).

В соответствии с п. 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 216-ФЗ)) расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Следовательно, если договор страхования заключен на срок менее одного отчетного периода, то, независимо от того, как предусмотрена уплата страхового взноса (разовым платежом или частями), страховой взнос учитывается в таком отчетном периоде.

Если же договор страхования заключен на срок более одного отчетного периода, то следует учитывать следующее.

Если договор страхования заключен на срок более одного отчетного периода и уплата страхового взноса предусмотрена разовым платежом, то страховой взнос учитывается равномерно на конец каждого такого отчетного периода.

Если договор страхования заключен на срок более одного отчетного периода и уплата страхового взноса предусмотрена частями, то каждая часть страхового взноса учитывается в том отчетном периоде, в котором она была уплачена.

Кстати, аналогичного мнения придерживаются Минфин России (Письмо от 19.01.2006 N 03-03-04/1/47) и УФНС России по г. Москве (Письмо от 13.09.2005 N 20-12/64927).

Необходимо также обратить внимание на Постановление ФАС Московского округа от 22.12.2008 N КА-А40/11398-08-2.

Из дела следует, что организация заключила договор страхования. Страховой взнос организации необходимо было заплатить до определенной даты. Уплата страхового взноса разовым платежом договором страхования не предусмотрена. Организация уплатила страховой взнос частями. Несмотря на это, организация учитывала страховой взнос равномерно.

Изучив дело, суд пришел к выводу, что страховые взносы должны учитываться в том налоговом периоде, в котором в соответствии с условиями договоров налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов.

Кроме того, суд отметил, что изменения, внесенные через несколько лет после окончания спорного налогового периода Федеральным законом N 216-ФЗ, свидетельствуют об изменении воли законодателя на последующие налоговые периоды и не могут произвольно применяться к предшествующему налоговому периоду.

Далее следует обратить внимание на налоговое законодательство, действующее в настоящее время (с 1 января 2008 г.).

Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ (в ред. Федерального закона N 216-ФЗ) расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Следовательно, если договор страхования заключен на срок более одного отчетного периода и уплата страхового взноса предусмотрена частями, то страховой взнос учитывается равномерно на конец каждого такого отчетного периода.

Аналогичного мнения придерживается Минфин России в своем Письме от 12.03.2009 N 03-03-06/2/37.

Пример. Организация заключила договор страхования с 1 января по 31 августа 2009 г. Общий страховой взнос равен 120 000 руб. Общий страховой взнос уплачивается частями:

- первая часть страхового взноса уплачивается до 20 февраля 2009 г. в размере 40 000 руб.;

- вторая (окончательная) часть страхового взноса уплачивается до 20 апреля 2009 г. в размере 80 000 руб.

Следовательно, на конец первого отчетного периода (31 марта 2009 г.) страховой взнос составит 44 444 руб. ((120 000 руб. / 243 дня) x 90 дней).

На конец второго отчетного периода (30 июня 2009 г.) страховой взнос составит 44 938 руб. ((120 000 руб. / 243 дня) x 91 день).

В третьем отчетном периоде (30 сентября 2009 г.) страховой взнос составит 30 617 руб. ((120 000 руб. / 243 дня) x 62 дня).

Д. В.Осипов

Главный специалист-эксперт

отдела налогообложения прибыли

(дохода) организаций

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

09.04.2009