Правомерно ли придание обратной силы нормативному акту, которым изменяется значение коэффициента К2, используемого в целях исчисления ЕНВД в сторону уменьшения в течение календарного года?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ система налогообложения в виде ЕНВД вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

Согласно п. п. 3 и 4 ст. 346.29 НК РФ налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Базовая доходность корректируется (умножается) на коэффициенты К1 и К2.

Как указано в п. 7 ст. 346.29 НК РФ, значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на период не менее чем календарный год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно. Если нормативный правовой акт представительного органа муниципального района, городского округа, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о внесении изменений в действующие значения корректирующего коэффициента К2 не приняты до начала следующего календарного года и (или) не вступили в силу в установленном НК РФ порядке с начала следующего календарного года, то в следующем календарном году продолжают действовать значения корректирующего коэффициента К2, действовавшие в предыдущем календарном году.

Данная норма не содержит прямого запрета на изменение значения корректирующего коэффициента К2 в течение календарного года.

В силу п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей. К таким случаям п. 4 названной статьи относит акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение.

Согласно официальной позиции Минфина России принятые в течение календарного года нормативные правовые акты представительных органов муниципальных районов, городских округов, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, предусматривающие положения о снижении действующих значений корректирующего коэффициента К2 с начала данного календарного года, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Если внесенные изменения в значения корректирующего коэффициента К2 ухудшают положение налогоплательщиков, то они вступают в силу в установленном НК РФ порядке с начала следующего календарного года (Письма от 13.11.2008 N 03-11-04/3/507, от 08.05.2008 N 03-11-04/3/233 и от 04.08.2008 N 03-11-03/16).

Суды также поддерживают данную точку зрения.

Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.12.2008 N А26-3574/2008 сделал вывод о том, что, поскольку оспариваемый нормативный акт улучшает положение налогоплательщиков, законодатель в силу прямого указания НК РФ вправе придать оспариваемому нормативному акту обратную силу и распространить его действие на правоотношения, возникшие с начала текущего года, то есть порядок вступления в силу принятого акта законодательства о налогах и сборах нарушен не был и одновременно было соблюдено требование п. 7 ст. 346.29 НК РФ о том, что значение корректирующего коэффициента К2 определяется представительными органами муниципальных районов на период не менее чем календарный год.

Таким образом, приходим к выводу о правомерности придания обратной силы нормативным актам, которыми изменяется значение коэффициента К2 в сторону уменьшения в течение календарного года.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

10.04.2009