В ходе проведения в 2009 г. налоговой проверки табачной фабрики было установлено, что между двумя взаимозависимыми лицами (табачной фабрикой и ее крупнооптовым покупателем, состоящими в одной корпорации) в 2006 г. было заключено дополнительное соглашение к договору купли-продажи, согласно которому фабрика на том основании, что этот покупатель гарантированно выкупает более 90% произведенной продукции, вправе предоставлять ему скидки в размере 3% от общей цены закупаемых им табачных изделий (сигарет с фильтром). Налоговый орган по результатам проведения налоговой проверки произвел доначисления сумм акциза исходя из уровня первоначальных цен, установленных в договоре, мотивируя тем, что производителем табачных изделий в нарушение п. 2 ст. 187 НК РФ и положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 допущено занижение налоговый базы по акцизу по причине предоставления экономически необоснованных скидок взаимозависимому лицу в целях получения налоговой выгоды. Правомерны ли действия налогового органа?
Ответ: В 2006 г. на сигареты с фильтром были установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из специфической составляющей (в рублях и копейках за 1000 штук) и адвалорной (в процентах к отпускной цене этого товара). В результате в соответствии с п. 2 ст. 187 Налогового кодекса РФ одна часть налоговой базы по этим табачным изделиям определялась исходя из количества реализованной продукции, а другая - исходя из ее стоимости, рассчитанной исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, согласно положениям которой для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки (например, сделки купли-продажи). При этом указанной статьей НК РФ установлено, что, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Таким образом, ст. 40 НК РФ установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен. При этом указанной статьей предусмотрены основания и порядок опровержения налоговым органом этой презумпции, а также его обязанность определить и доказать истинную рыночную цену товара.
В соответствии с положениями п. 2 ст. 40 НК РФ в случае совершения сделок между взаимозависимыми лицами налоговые органы вправе проконтролировать цены, используемые при совершении этих сделок.
Пунктом 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 установлено, что взаимозависимость участников сделок сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды, полученной по совершенной ими сделке, необоснованной.
Таким образом, то обстоятельство, что табачная фабрика и ее крупнооптовый покупатель являются взаимозависимыми лицами, не может служить прямым доказательством того, что отношения между ними влияют на результаты их финансовой деятельности.
В силу положений ст. ст. 20 и 40 НК РФ факт взаимозависимости является лишь основанием для проведения налоговым органом проверки соответствия цен, применяемых по сделкам, совершаемым этими лицами, уровню рыночных. В свою очередь, целью этой проверки является необходимость доказывания налоговым органом того факта, что взаимозависимость лиц повлияла на результаты совершенных между ними сделок.
При этом в ст. 40 НК РФ четко определены методы, которые должны применяться налоговым органом при проведении проверки соответствия цены, примененной сторонами по сделке, уровню рыночных цен, а также обязательность применения этих методов в определенной последовательности: по идентичным товарам; по однородным (при отсутствии идентичных) товарам; метод цены последующей реализации (при невозможности применить методы по идентичным и однородным товарам); затратный метод (при невозможности применить метод последующей реализации).
Согласно положениям ст. 40 НК РФ при проведении проверки правильности применения цен по сделке, совершенной взаимозависимыми лицами, налоговый орган обязан последовательно применять указанные выше методы. Переход к последующему методу возможен только в том случае, если отсутствует необходимая информация для применения предыдущего метода.
В случае установления несоответствия цены по сделке, совершенной взаимозависимыми лицами, уровню рыночной, налоговый орган в соответствии с положениями п. 3 ст. 40 НК РФ вправе вынести решение о доначислении налога и пеней (рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары), но только в том случае, если цена, использованная налогоплательщиком, отклоняется от рыночной цены в ту или иную сторону более чем на 20%.
Таким образом, по завершении определения рыночной цены по правилам, предусмотренным ст. 40 НК РФ, в том числе с учетом положений, закрепленных в п. п. 4 - 11 указанной статьи, налоговый орган должен проверить, не превышает ли указанные 20% абсолютная величина отношения разности рыночной и использованной сторонами сделки цен к рыночной цене. Если это отклонение больше 20%, то налоговые органы вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных исходя из рыночных цен. Если же это отклонение не превышает 20%, то рыночной признается цена, фактически примененная в сделке.
В то же время в рассматриваемом случае проверка соответствия цен, применяемых налогоплательщиком в расчетах с покупателем, уровню рыночных цен налоговым органом не проводилась. Таким образом, факт влияния отношений указанных взаимозависимых лиц на результаты их финансовой деятельности налоговым органом не был доказан, хотя эта обязанность и возложена положениями ст. 40 НК РФ на налоговый орган.
В то же время, как следует из п. 8 ст. 40 НК РФ, в тех случаях, когда взаимозависимость лиц не повлияла на результаты сделок между ними, при определении рыночных цен товаров эти сделки принимаются во внимание.
Кроме того, в связи с отсутствием у налогового органа фактов, подтверждающих отклонение цены по сделке, примененной налогоплательщиком, от уровня рыночной, налоговый орган произвел доначисление налогов не до уровня рыночных цен на идентичные (однородные) товары, а до уровня первоначальных цен, установленных в договоре, что неправомерно, поскольку противоречит положениям ст. 40 НК РФ.
В отношении правомерности применения скидок при совершении сделок между взаимозависимыми лицами необходимо иметь в виду следующее.
Гражданский кодекс РФ, регулирующий договорные отношения хозяйствующих субъектов, предусматривает механизм предоставления скидок путем снижения первоначальной цены.
Пунктом 1 ст. 454 ГК РФ установлено, что по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель - принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). При этом в силу ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, которая указана в договоре купли-продажи.
Согласно общим положениям о договоре, определенным в гл. 27 ГК РФ, условия договора купли-продажи определяются продавцом и покупателем самостоятельно, как и цена товара, которая может зависеть от многих факторов.
В соответствии с положениями п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. При этом договором может быть предусмотрено изменение цены товара в случае возникновения обстоятельств, с которыми условия заключения договора связывают возникновение скидок.
Так, п. 2 ст. 424 ГК РФ установлено, что после заключения договора купли-продажи в случаях и на условиях, предусмотренных этим договором, цена на товар может быть изменена.
Аналогичную возможность изменения цены на товар предусматривает и п. 3 ст. 485 ГК РФ, регулирующий непосредственно договор купли-продажи.
В соответствии с обычаями делового оборота изменение продавцом ранее заявленной стоимости товара в сторону ее уменьшения принято понимать как предоставление скидки.
Таким образом, нормы гражданского законодательства предусматривают возможность предоставления скидок продавцом при условии, что это определено непосредственно договором купли-продажи. Если же в договоре эти положения не предусмотрены, стороны вправе оформить изменения в указанный договор.
Таким образом, скидка, предоставленная налогоплательщиком покупателю, была оформлена в соответствии с вышеизложенными положениями ГК РФ, т. е. дополнительным соглашением к договору купли-продажи, при этом его содержание позволяет установить основания предоставления скидки (крупнооптовые закупки).
Учитывая изложенное, а также то обстоятельство, что согласно положениям п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 принцип презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагает, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, в рассматриваемом случае действия налогового органа неправомерны.
И. А.Давыдова
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
13.04.2009