Организация потеряла право на применение УСН в связи с превышением допустимой суммы доходов в марте. Вправе ли она выставить своим контрагентам счета-фактуры с НДС (внести исправления в ранее выставленные счета-фактуры) по товарам, отгруженным с начала I квартала, но до момента, когда организация узнала об утрате права на применение УСН?

Ответ: Если по итогам отчетного периода доходы организации (ст. 346.15, пп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ) превысили 20 млн руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Таким образом, в описанной в вопросе ситуации организация является налогоплательщиком НДС с начала I квартала и формально с этого же момента должна выполнять все обязанности налогоплательщика НДС, в том числе выставлять счета-фактуры (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Вместе с тем к моменту, когда произошло превышение допустимой суммы доходов, в I квартале уже могли быть проведены хозяйственные операции, признаваемые объектом налогообложения по НДС, при совершении которых НДС не начислялся, а счета-фактуры не выставлялись. Применительно к этой ситуации необходимо отметить, что НК РФ не обязывает налогоплательщика выставлять счета-фактуры по таким операциям задним числом. Однако и не освобождает от такого выставления счетов-фактур, а также от пеней и штрафов за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором организация утратила право применять УСН и перешла на общий режим налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

В то же время согласно позиции налоговых органов организация по товарам, отгруженным за период с начала квартала до момента, когда организация узнала об утрате права на применение УСН (Письмо ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@):

1) должна заплатить НДС;

2) не вправе выставить покупателям счета-фактуры.

На наш взгляд, налогоплательщику необходимо учесть следующее.

Как правило, цена договора не может меняться продавцом в одностороннем порядке (п. п. 1, 2 ст. 424 Гражданского кодекса РФ). Поэтому если покупатель согласен на заключение дополнительного соглашения к договору в части изменения цены договора, то по договоренности с контрагентом можно:

- или включить НДС в изначально согласованную цену договора;

- или начислить НДС сверху на цену договора.

Если же покупатель изначально не согласен на заключение дополнительного соглашения об изменении условия о цене товара, то налогоплательщику придется начислить НДС сверху на цену договора и уплатить его за счет собственных средств.

Логично предположить, что покупатель согласится на изменение цены договора только в случае выставления продавцом счетов-фактур с НДС (внесения исправления в ранее выставленные счета-фактуры). Ведь при наличии счетов-фактур покупатель сможет заявить суммы "входного" НДС к вычету (п. п. 2, 5, 6 ст. 169 НК РФ). Если же налогоплательщик-продавец будет следовать позиции налогового ведомства (Письмо ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@) и не станет выставлять покупателю счета-фактуры, скорее всего, покупатель откажется от изменения цены договора и продавцу опять же придется уплатить НДС за счет своих средств.

На наш взгляд, руководствуясь нормами НК РФ, налогоплательщик, утративший право на применение УСН, имеет право выставить счета-фактуры своему контрагенту и уплатить НДС в бюджет по операциям, совершенным с начала квартала до момента, когда организация узнала об утрате права на применение УСН (п. 3 ст. 169, п. 4 ст. 346.13 НК РФ). С правомерностью таких действий согласился, в частности, ФАС Поволжского округа (Постановление от 30.05.2007 N А12-14123/06-С29).

И несмотря на то что счета-фактуры будут выставлены с нарушением 5-дневного срока (п. 3 ст. 168 НК РФ), для налогоплательщика-продавца каких-либо негативных последствий не возникнет. Ведь в период с начала III квартала по момент превышения лимита доходов организация не была плательщиком НДС и не была обязана выставлять счета-фактуры (п. 3 ст. 169 НК РФ). Значит, у организации отсутствует вина в грубом нарушении правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, выразившемся в отсутствии счетов-фактур (п. 2 ст. 109, ст. 120 НК РФ).

Что касается покупателя, то, конечно, возникновение спора с налоговым органом по вопросу принятия к вычету НДС по выставленным с опозданием счетам-фактурам неизбежно. Однако большинство судебных решений по таким спорам принимается в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.02.2006 N А19-12094/05-33-Ф02-618/06-С1, ФАС Северо-Западного округа от 13.01.2006 N А56-31806/04).

Таким образом, на настоящий момент существует две различные позиции по вопросу правомерности выставления счетов-фактур с НДС по товарам, отгруженным с начала квартала, но до момента, когда организация узнала об утрате права на применение УСН. Предлагаем налогоплательщику самостоятельно принять решение с учетом изложенной информации. Также рекомендуем организациям, которые предполагают, что у них в каком-то месяце квартала произойдет превышение допустимой суммы доходов и последует переход на общую систему, начинать, не дожидаясь такого превышения, устанавливать цену с НДС, выставлять счета-фактуры и платить налог в бюджет (п. 3 ст. 168, п. 5 ст. 173 НК РФ). При таком подходе в случае потери права на применение УСН организация избежит всех изложенных выше проблем в "переходном" квартале, в том числе уплаты НДС за счет собственных средств.

А. В.Рымкевич

Издательство "Главная книга"

14.04.2009