Вправе ли налоговый орган применять расчетный метод, установленный п. 7 ст. 166 НК РФ, в целях определения суммы вычетов по НДС, право на применение которых возникло у налогоплательщика?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 ст. 171 НК РФ закреплено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 1 ст. 166 НК РФ установлено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно п. 7 ст. 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Часть судов придерживается подхода, согласно которому поскольку налог на добавленную стоимость исчисляется по правилам ст. 166 НК РФ, а применение налоговых вычетов регулируется ст. ст. 171, 172 НК РФ и возможно лишь при соблюдении определенных условий и наличии соответствующих документов, у налогового органа отсутствуют правовые основания для применения расчетного метода, установленного п. 7 ст. 166 НК РФ, в целях определения суммы вычетов.

При этом судебная практика относительно невозможности определения налоговым органом суммы налоговых вычетов налогоплательщика расчетным методом является довольно устойчивой (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8686/07, ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2007 N А44-3301/2006-9, ФАС Уральского округа от 28.07.2008 N Ф09-1296/08-С3, ФАС Волго-Вятского округа от 30.05.2008 N А11-3886/2007-К2-21/231).

В то же время другая часть судов придерживается иной позиции.

Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 23.01.2007 N А72-4828/06-7/241 разъяснил, что, поскольку право на уменьшение налоговой базы по НДС на сумму вычетов предусмотрено законодательством о налогах и сборах, а база по налогу при отсутствии первичных документов исчисляется на основании данных об иных налогоплательщиках, следовательно, вычеты также могут исчисляться на основании таких данных применительно к положениям, установленным в п. 7 ст. 166 и п. 3 ст. 31 НК РФ. По мнению суда, иное нарушает права налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой базы по НДС на сумму вычетов.

Аналогичные выводы изложены в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2008 N А33-3374/07-Ф02-3124/08.

Таким образом, учитывая позицию Президиума ВАС РФ, налоговый орган применять расчетный метод, установленный п. 7 ст. 166 НК РФ, в целях определения суммы вычетов, право на применение которых возникло у налогоплательщика, не вправе.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

27.04.2009