Согласно условиям договора арендодатель обязан обеспечить в предоставленном помещении коммунальное обслуживание и телефонную связь. Арендная плата не включает в себя расходы по коммунальным услугам. Они компенсируются арендатором сверх арендной платы без оформления посреднических договоров. Вправе ли стороны учесть расходы на коммунальные услуги и иные аналогичные платежи при исчислении налога на прибыль? Подлежат ли вычету у арендатора суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в составе компенсации стоимости коммунальных услуг, а у арендодателя - суммы налога, предъявленные снабжающими организациями?

Ответ: В соответствии со ст. 611 Гражданского кодекса РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. Для офисного или производственного помещения к таким требованиям относятся в том числе наличие необходимого освещения, электропитания и другие сопутствующие услуги. Поскольку условиями договора оговорена последующая компенсация стоимости коммунальных услуг, фактически расходы по содержанию арендованного помещения несет арендатор.

В отношении налога на прибыль финансовые и налоговые органы согласились с тем, что арендатор может уменьшать налоговую базу на стоимость коммунальных услуг, возмещаемых арендодателю (Письма Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/43, УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56637). Минфин России разъяснил, что расходы арендатора относительно перевыставленных арендодателем счетов по оплате коммунальных услуг, электроэнергии, услуг связи в отношении арендованного имущества признаются в его налоговом учете в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом обязательно наличие документов, подтверждающих осуществленные арендатором расходы.

В отношении налога на добавленную стоимость по-прежнему существует неопределенность.

Согласно п. п. 1, 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении услуг на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ. Покупатель-налогоплательщик вправе принять к вычету суммы НДС при соблюдении условий, установленных в п. п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ.

Документом, необходимым для получения налоговых вычетов, является счет-фактура. В связи с этим возникает вопрос: вправе ли арендодатель выставлять счета-фактуры на коммунальные платежи, предъявляемые для компенсации арендатору нежилого помещения?

Официальная точка зрения финансовых и налоговых органов по этому вопросу выражена в Письмах Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895, от 06.09.2005 N 07-05-06/234 и от 03.03.2006 N 03-04-15/52 на примере энергоснабжения. По мнению финансового органа, относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договоров аренды, к операциям по реализации товаров (работ, услуг) для целей налога на добавленную стоимость нельзя. Арендодатель не вправе выставлять счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, так как он не является продавцом этих услуг. В случае если по условиям договора оплата электроэнергии не включается в стоимость услуг по аренде помещения, у арендодателя не принимаются к вычету суммы налога на добавленную стоимость по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором.

Что касается регистрации в книге покупок счетов-фактур, предъявленных арендодателю поставщиками услуг, то Минфин России предложил регистрировать такие счета-фактуры без учета сумм налога по коммунальным платежам, потребленным арендатором (Письмо Минфина России от 06.09.2005 N 07-05-06/234). Такая возможность в настоящий момент предусмотрена абз. 2 п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. При этом права на вычет налога на добавленную стоимость, перечисленного арендатором арендодателю в составе суммы компенсации, у арендатора не возникает в связи с отсутствием счета-фактуры. В том случае, если арендодатель все-таки выставил счет-фактуру, суммы НДС по уплаченным арендатором счетам за потребленную в рамках договора аренды электроэнергию не подлежат возмещению и не учитываются в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Такая точка зрения финансового органа не поддержана высшим судебным органом РФ. По мнению Президиума ВАС РФ, изложенному в Постановлении от 25.02.2009 N 12664/08, без обеспечения нежилых помещений электроэнергией, водой, теплоэнергией, другими видами коммунального обслуживания арендодатель не может реализовать право пользования арендуемым помещением, необходимым ему для осуществления деятельности. Следовательно, это обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем (возмещение стоимости услуг, включение в стоимость арендной платы) за названные услуги значения не имеет. Арендатор вправе заявить к налоговому вычету налог на добавленную стоимость, предъявленный ему арендодателем по счетам-фактурам.

Ранее арбитражные суды высказывали подобную точку зрения о том, что арендатор вправе принять к вычету сумму "входного" налога на основании перевыставленных счетов-фактур при условии соблюдения иных требований, установленных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 01.11.2008 N КА-А40/10203-08, от 09.10.2008 N КА-А40/9421-08, от 26.09.2007 N КА-А41/10014-07, ФАС Поволжского округа от 28.10.2008 N А55-1169/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2007 N А28-4636/2007-149/23).

Справедливости ради следует отметить, что судами высказывается и противоположная точка зрения. Так, ФАС Центрального округа в Постановлении от 10.10.2007 по делу N А36-2553/2006, впоследствии поддержанном ВАС РФ (Определение от 29.01.2008 N 18186/07), указал, что налоговые вычеты вправе заявить покупатель товаров (работ, услуг). Поскольку покупателем коммунальных услуг является арендодатель, арендатор не вправе воспользоваться налоговыми вычетами. При этом факт выставления арендодателем арендатору аналогичных счетов-фактур не позволяет последнему применять вычет по НДС, поскольку арендодатель не является поставщиком коммунально-бытовых услуг. Аналогичную точку зрения содержат Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2008 N А10-845/08-Ф02-5264/08, от 23.10.2008 N А19-5353/08-50-Ф02-5196/08, ФАС Волго-Вятского округа от 14.08.2008 N А17-1404/2007, от 31.07.2008 N А17-1403/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2008 N Ф04-5318/2008(10782-А46-40), от 21.01.2008 N Ф04-163/2008(568-А46-41), ФАС Поволжского округа от 06.02.2008 N А55-6796/2007-53, ФАС Центрального округа от 23.10.2008 N А36-1323/2007, от 14.02.2008 N А48-1629/07-6.

С нашей точки зрения, более обоснованным является мнение о правомерности предъявления арендатором к вычету налога на добавленную стоимость по коммунальным услугам, стоимость которых возмещается арендодателю. При этом не исключено, что такая позиция налогоплательщика вызовет спор с налоговым органом.

Е. А.Афонина

ЗАО "ТЛС-ГРУП"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

27.04.2009