Организация, осуществляющая лесозаготовки и реализацию лесной продукции, строит лесоперерабатывающий завод хозяйственным способом, а также привлекает подрядные организации. Организация имеет филиалы, выделенные на самостоятельный баланс. В частности, у организации имеется строительное подразделение общества, занимающееся непосредственно строительством завода, и производственное лесозаготовительное подразделение. Головным офисом выполняются административные функции: функции заказчика и инвестора, технический надзор, финансовое планирование, учет, представительство, логистика и централизованное снабжение. В бухгалтерском учете общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26, списываются согласно учетной политике на счет 90 и не распределяются на счет 08 и на производственные затратные счета (20, 23, 25). В головном офисе на счет 08-3 (субсчет "Строительство хозяйственным способом") списываются только расходы работников технического отдела головного офиса, непосредственно связанных со строительством. Остальные расходы головного офиса списываются на счет 26, затем на счет 90. В строительном филиале используется счет 27 ("Накладные расходы строительства"), на котором собираются общехозяйственные расходы, затем этот счет закрывается путем распределения на счет 23 ("Производство бетона") и 08-3 (субсчет "Строительство хозяйственным способом"). В ближайшее время организация начинает вводить в эксплуатацию объекты капитального строительства. Каков порядок исчисления налога на имущество и налога на прибыль в данном случае?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 376 Налогового кодекса РФ налог на имущество начисляется отдельно по имуществу, как по местонахождению организации, так и по имуществу каждого обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс. Налоговая база по налогу на имущество определяется по остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета, (ст. 375 НК РФ, п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). При этом остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью ОС и начисленной амортизацией (п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Первоначальная стоимость формируется из фактических затрат на сооружение и изготовление основных средств, в том числе выполненных хозяйственным способом, собранных на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. п. 2.1, 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Кроме того, в первоначальную стоимость строящегося объекта не включаются общехозяйственные расходы (п. 8 ПБУ 6/01). Таким образом, в рассматриваемом примере в первоначальную стоимость строящегося объекта войдут затраты, собранные на счете 08-3 (субсчет "Строительство хозяйственным способом") как головной организации, так и строительного подразделения.

Вновь созданные объекты недвижимости учитываются в составе ОС при соблюдении следующих условий (п. 4 ПБУ 6/01, Письма Минфина России от 03.03.2009 N 03-05-05-01/15, от 09.08.2006 N 03-06-01-04/154, от 03.08.2006 N 03-06-01-04/151, от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30):

- сформирована первоначальная стоимость объекта;

- объект введен в эксплуатацию, то есть оформлены акт приемки законченного строительства (форма N КС-14, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а) и акт о приемке-передаче здания (форма N ОС-1а, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7), и используется в хозяйственной деятельности;

- поданы документы на государственную регистрацию права собственности.

При соблюдении этих условий стоимость построенного объекта переводится с кредита счета 08-3 (субсчет "Строительство хозяйственным способом") в дебет счета 01 "Основные средства". С этого момента организация является плательщиком налога на имущество по месту регистрации этого подразделения, на балансе которого находится построенный завод (п. 1 ст. 374 НК РФ). Отметим, что в налоговом учете ОС отражается по первоначальной стоимости, определяемой по данным бухгалтерского учета, то есть по стоимости, включающей все затраты, связанные со строительством.

Что касается начисления налога на прибыль, то нужно отметить следующее. Согласно НК РФ амортизация начисляется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Глава 25 НК РФ не предусматривает определение налоговой базы по налогу на прибыль отдельно по подразделениям (ст. 274 НК РФ).

Таким образом, амортизация, начисленная по имуществу лесозаготовительного подразделения, будет учитываться в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации в целом (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Организация, имеющая обособленное подразделение, должна уплачивать налог на прибыль не только по месту нахождения самой организации, но и по месту нахождения обособленного подразделения. При расчете доли налога, подлежащей уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, используются в том числе данные об удельном весе остаточной стоимости амортизируемого имущества подразделения в общей стоимости амортизируемого имущества организации (п. 2 ст. 288 НК РФ).

Таким образом, при увеличении в отчетном периоде среднегодовой стоимости имущества обособленного подразделения доля налогооблагаемой прибыли, зачисляемой в бюджет региона по месту нахождения этого подразделения, также увеличивается.

Л. К.Давыдова

Издательство "Главная книга"

21.05.2009