Подлежит ли налогообложению акцизом (и по какой ставке) реализация производителем коньяков обработанных наливом (в бочках) оптовым организациям для дальнейшей реализации этих коньяков организациям, осуществляющим розлив этих коньяков в потребительскую тару? Не будет ли в этом случае возникать двойное налогообложение одного и того же объема коньяка?

Ответ: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 182 Налогового кодекса РФ реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров признается объектом налогообложения по акцизу.

При этом согласно положениям пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ коньяки отнесены к подакцизной алкогольной продукции.

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013 "Об утверждении Перечня товаров, подлежащих обязательной сертификации, и Перечня работ и услуг, подлежащих обязательной сертификации" все алкогольные напитки включены в Перечень продовольственных товаров, подлежащих обязательной сертификации.

Во исполнение указанного Постановления Постановлением Госстандарта России от 30.07.2002 N 64 введена в действие Номенклатура продукции, в отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная сертификация, в которую в том числе включены и коньяки.

Постановлением Госстандарта России от 17.03.1998 N 11 "Об утверждении Положения о Системе сертификации ГОСТ Р" установлено, что обязательная сертификация в Системе ГОСТ Р проводится на соответствие требованиям нормативного документа, обозначенного в названной Номенклатуре.

Согласно требованиям, установленным вышеназванной Номенклатурой, сертификация коньяков, коньячных напитков, бренди, кальвадосов производится на соответствие ГОСТ Р 51618-2000 "Коньяки российские. Общие технические условия".

В соответствии с определением, данным Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании", стандарт - это документ, в котором в целях добровольного многократного использования устанавливаются характеристики продукции, правила осуществления и характеристики процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг.

Таким образом, поскольку согласно Номенклатуре обязательная сертификация коньяков, коньячных напитков, бренди, кальвадосов должна проводиться на соответствие требованиям вышеназванного ГОСТ Р 51618-2000, этот ГОСТ является определяющим нормативным документом, устанавливающим обязательные требования, общие принципы, характеристики и правила по этой алкогольной продукции, которым эта продукция и процесс ее изготовления должны удовлетворять, чтобы обеспечить соответствие своему назначению.

Согласно названному ГОСТу коньяк - это алкогольный напиток с объемной долей этилового спирта от 40,0% до 45,0%, с характерным букетом и вкусом, приготовленный из коньячного спирта, полученного фракционной дистилляцией специальных коньячных виноматериалов и выдержанного в контакте с древесиной дуба не менее трех лет.

Аналогичная характеристика коньяка содержится и в утвержденном Постановлением Росстата от 29.09.2004 N 43 Порядке заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-алкоголь "Сведения о производстве и отгрузке спирта этилового, спиртосодержащей, алкогольной продукции и розливе алкогольной продукции", согласно которому коньяки - это крепкие спиртные напитки, выработанные из выдержанного не менее трех лет коньячного спирта, крепостью не ниже 40%.

Из вышеизложенных определений и характеристик коньяка однозначно следует, что в отношении этого вида алкогольной продукции применяется повышенная ставка акциза, установленная на алкогольную продукцию с объемной долей этилового спирта свыше 9%, размер которой на 2009 г. составляет 191 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в этой продукции.

Положениями п. 4.6 ГОСТ Р 51618-2000, регламентирующего производство коньяков, установлено, что готовые коньяки в зависимости от направления их дальнейшего использования подразделяются на:

коньяки, реализуемые в потребительской таре (бутылки стеклянные, сувенирные и др.);

коньяки обработанные, предназначенные для отгрузки с целью их розлива на других предприятиях или промпереработки (т. е. для производства другой алкогольной продукции: настоек, бальзамов и пр.).

Таким образом, из вышеизложенных положений ГОСТ Р 51618-2000 следует, что:

- во-первых, коньяки, как разлитые в бутылки, так и небутилированные, представлены в этом стандарте как готовая алкогольная продукция. Следовательно, реализация производителем коньяков обработанных (то есть не разлитых в потребительскую тару) является в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизом по ставке, установленной на данный вид алкогольной продукции;

- во-вторых, согласно требованиям ГОСТа, устанавливающего требования к производству коньяков, организация - производитель коньяков вправе реализовать коньяки обработанные наливом только организациям, осуществляющим их розлив (или промпереработку).

На основании п. 3 ст. 182 НК РФ в целях налогообложения акцизами к производству приравнен розлив алкогольной продукции, осуществляемый как часть общего процесса производства этих товаров в соответствии с требованиями государственных стандартов и (или) другой нормативно-технической документации, которые регламентируют процесс производства указанных товаров и утверждаются уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

Поскольку положениями вышеназванного ГОСТ Р 51618-2000, регламентирующего производство коньяков, определены технические требования по его розливу как завершающей части процесса производства, после которой эта алкогольная продукция становится самостоятельным товаром, готовым для реализации населению, организация, осуществляющая с коньяком обработанным операции по его розливу в потребительскую тару, рассматривается как лицо, осуществившее производство коньяка, разлитого в эту тару.

Правомерность того, что розлив представляет собой часть общего процесса производства алкогольной продукции, после которого она становится самостоятельным товаром с большей степенью обработки, а лица, осуществляющие этот розлив, признаются производителями данной продукции, была неоднократно подтверждена в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.08.1995 N 4685/95, от 12.03.1996 N 2024/95, от 16.04.1996 N 7563/95, от 21.05.1996 N 4127/95, от 04.07.2000 N 4910/99.

Положениями п. 1 ст. 11 Федерального закона от 22.11.1995 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции" установлено, что производство алкогольной продукции осуществляется организациями только при наличии соответствующих лицензий. При этом согласно п. 2 ст. 18 названного Федерального закона на осуществление этого вида деятельности выдается лицензия на производство, хранение и поставки произведенной алкогольной продукции.

Таким образом, отгрузка производителем коньяков обработанных с целью их розлива может быть осуществлена только организацией, имеющей названные лицензии.

Соответственно, отгрузка наливом коньяков обработанных организациям оптовой торговли, осуществляющим свою деятельность на основании лицензий на закупку, хранение и поставки алкогольной продукции, является нарушением требований вышеназванного ГОСТ Р 51618-2000.

На основании того, что организации, осуществляющие розлив коньяка обработанного, рассматриваются как производители коньяка, разлитого в потребительскую тару, у них при реализации (или передаче) этого коньяка в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ возникает объект налогообложения акцизом.

Пунктом 2 ст. 200 НК РФ установлено, что суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров, подлежат вычетам.

Указанные налоговые вычеты, в соответствии с положениями п. 1 ст. 201 НК РФ (абз. 1), производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных производителями-продавцами при приобретении покупателем подакцизных товаров, в дальнейшем использованных им в качестве сырья для производства другого подакцизного товара, в которых в соответствии с п. 2 ст. 198 НК РФ сумма акциза выделяется отдельной строкой.

Таким образом, при осуществлении реализации коньяков обработанных их производителем в соответствии с требованиями ГОСТ Р 51618-2000 (т. е. организациям, осуществляющим их розлив на основании соответствующих лицензий) вышеизложенные нормы ст. ст. 200 и 201 НК РФ предоставляют указанным организациям право уменьшить сумму акциза, начисленную ими по разлитому в потребительскую тару коньяку, на сумму акциза, уплаченную в цене приобретения коньяков обработанных у производителя, что обеспечивает однократность взимания акциза по данному подакцизному товару.

И. А.Давыдова

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

30.05.2009