Освобождается ли налогоплательщик от уплаты пеней и привлечения к ответственности на основании п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ в том случае, если он руководствовался письменными разъяснениями уполномоченного органа по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данными в более поздних периодах, чем тот, в котором у налогоплательщика возникла недоимка по уплате налога (начиная с периода, в отношении которого возникли налоговые претензии, до момента, когда были даны соответствующие разъяснения, налоговое законодательство не претерпело изменений)?

Ответ: В арбитражной практике отсутствует единый подход. По мнению ряда арбитражных судов, налогоплательщик не может руководствоваться письменными разъяснениями уполномоченных органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах до даты их издания. В то же время другие арбитражные суды придерживаются точки зрения, что для освобождения от начисления пеней и привлечения к налоговой ответственности имеет значение относимость письменных разъяснений к налоговым периодам, в которых образовалась недоимка, а дата издания таких разъяснений значения не имеет.

Налогоплательщику, решившему воспользоваться правом на освобождение от уплаты пеней и налоговых санкций путем применения письменных разъяснений, которые даны в более поздних периодах, чем период совершения операций, нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Обоснование: В пп. 4 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса РФ установлена обязанность налоговых органов бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения.

Таким образом, в НК РФ предусмотрено право налогоплательщика обратиться за разъяснением и обязанность налоговых органов дать разъяснения по вопросам применения налогового законодательства.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора.

Пени, как следует из ст. 75 НК РФ, подлежат начислению в случае неисполнения налогоплательщиком (налоговым агентом) обязанности по своевременному внесению в бюджет соответствующих сумм налога, они начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах дня уплаты налога.

Установление законодателем пеней направлено на компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога (Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П).

В соответствии с п. 8 ст. 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа). Положение, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом).

Пунктом 1 ст. 108 НК РФ предусмотрено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Как следует из п. 2 ст. 109 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины лица в совершении налогового правонарушения.

Пунктом 1 ст. 122 НК РФ определено, что неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа) признается обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.

При наличии обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 111 НК РФ, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 111 НК РФ).

Налогоплательщики обязаны исполнять законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 23 НК РФ). При исполнении законодательства о налогах и сборах налогоплательщики вправе учитывать вышеуказанные письменные разъяснения.

Таким образом, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа), освобождает от уплаты как штрафов, так и пеней.

Положения п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не содержат ограничения в применении письменных разъяснений уполномоченного органа по вопросам применения законодательства о налогах и сборах к правоотношениям, возникшим до даты их издания.

В арбитражной практике отсутствует единый подход по рассматриваемому вопросу.

Так, Девятый арбитражный апелляционный суд в Постановлениях от 22.02.2012 N 09АП-34553/2011-АК по делу N А40-26459/11-91-117 (Постановлением ФАС Московского округа от 18.06.2012 по делу N А40-26459/11-91-117 данное Постановление оставлено без изменения), от 29.11.2011 N 09АП-29678/2011-АК по делу N А40-25753/11-75-106 отклонил довод инспекции о том, что основанием для освобождения от пеней и от налоговой ответственности является только выполнение тех разъяснений компетентных органов, которые даны до начала соответствующего налогового периода по налогу. Как отметил суд, в силу указания п. 8 ст. 75 НК РФ для освобождения от начисления пеней имеет значение относимость письменных разъяснений налоговых органов к налоговым периодам, в которых образовалась недоимка. При этом, как указано в п. 8 ст. 75 НК РФ, освобождение применяется независимо от даты издания такого документа. Иное толкование указанной нормы ставит освобождение от начисления пеней в зависимость от даты издания письменных разъяснений уполномоченных органов и должностных лиц, прямо противоречит п. 8 ст. 75 НК РФ. Аналогичное основание предусмотрено в пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. Учитывая изложенное, суд пришел к выводу о том, что обществом соблюдены все предусмотренные п. 8 ст. 75 НК РФ и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ основания освобождения от начисления пеней, а также от налоговой ответственности.

В то же время в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 по делу N А06-7630/2010 (Определением ВАС РФ от 03.10.2012 N ВАС-13043/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), от 21.06.2012 по делу N А06-7632/2010 (Определением ВАС РФ от 03.10.2012 N ВАС-13003/12 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи отклонили ссылку налогоплательщика на письмо финансового органа как на основание освобождения налогоплательщика от уплаты пеней в порядке п. 8 ст. 75 НК РФ, поскольку спорная недоимка по налогу образовалась не в результате выполнения разъяснения, а в более ранние периоды.

Как видим, поскольку ситуация спорная, налогоплательщику, решившему воспользоваться правом на освобождение от уплаты пеней и налоговых санкций, нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

06.12.2013