При выездной налоговой проверке подрядчику стало известно об ошибочном применении им УСН в период выполнения, сдачи-приемки и оплаты работ по контракту на ремонт здания по причине невыполнения условий, предусмотренных п. 4 ст. 346.13 НК РФ. В связи с этим подрядчик выставил заказчику к оплате счета-фактуры, в которых стоимость работ была увеличена на сумму НДС, и письмом предложил заказчику доплатить данный налог дополнительно к цене работ. На момент заключения договора с заказчиком подрядчик находился на УСН

Правомерно ли предъявление подрядчиком к уплате заказчику суммы НДС сверх договорной цены работ?

Ответ: Исходя из позиции ФНС России и арбитражной практики подрядчик не вправе предъявить заказчику к уплате суммы НДС сверх договорной цены работ и выставить соответствующий счет-фактуру, если по результатам выездной налоговой проверки стало известно об ошибочном применении УСН в период выполнения, сдачи-приемки и оплаты работ по контракту на ремонт здания.

Обоснование: В соответствии с п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Аналогичные положения предусмотрены п. 3 ст. 346.11 НК РФ для индивидуальных предпринимателей.

Пунктом 4 ст. 346.13 НК РФ предусмотрено, что, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Указанные в настоящем абзаце налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения.

Таким образом, на организации лежит обязанность исчислить и уплатить НДС с начала того квартала, в котором право на применение УСН было утрачено.

Налоговое законодательство не предусматривает оформление счетов-фактур налогоплательщиками, применяющими УСН. В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ обязанность по составлению счетов-фактур предусматривается только для плательщиков НДС.

Пунктом 5 ст. 168 НК РФ предусмотрен исчерпывающий перечень случаев, когда счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога: при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика.

По смыслу ст. 168 НК РФ суммы НДС предъявляются дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав только плательщиком НДС.

Согласно Письму ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@ организация, применяющая УСН, при реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав счета-фактуры не выставляет и, соответственно, не предъявляет НДС покупателям.

После перехода на общий режим налогообложения организация не вправе выставить покупателям счета-фактуры задним числом с начала того квартала, в котором допущено невыполнение условий для применения УСН, в связи с истечением срока, установленного п. 3 ст. 168 НК РФ. Специалисты ФНС России обращают внимание, что гл. 21 НК РФ не предусмотрен порядок выставления налогоплательщиками НДС счетов-фактур позднее указанного срока.

Из указанных разъяснений следует, что суммы НДС, не предъявленные покупателям с начала того квартала, в котором право на применение УСН было утрачено, бывший "упрощенец" уплачивает за счет собственных средств.

Согласно ст. 421 Гражданского кодекса РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.

Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (ст. 424 ГК РФ).

Согласно ст. 309 ГК РФ обязательства должны исполняться надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов, а при отсутствии таких условий и требований - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями.

Одностороннее изменение условий обязательства не допускается, за исключением случаев, предусмотренных законом (ст. 310 ГК РФ).

В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 450 ГК РФ изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено ГК РФ, другими законами или договором. По требованию одной из сторон договор может быть изменен или расторгнут по решению суда только при существенном нарушении договора другой стороной либо в иных случаях, предусмотренных ГК РФ, другими законами или договором.

Согласно правовой позиции, изложенной в п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда", НДС взыскивается сверх цены работ, если он не был включен в расчет этой цены.

В то же время Постановлением Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 N 16970/10 определена правовая позиция, в соответствии с которой возложение на добросовестного покупателя обязанности по уплате НДС, не предъявленного к оплате продавцом, использующим гражданские права в целях ограничения конкуренции, получения преимуществ при осуществлении предпринимательской деятельности и злоупотребляющим правом в иных формах, неправомерно.

По мнению арбитражных судов, истребовать НДС сверх договорной цены работ при ошибочном применении УСН нельзя. Утрата поставщиком (подрядчиком, исполнителем) права на применение УСН не может являться основанием для увеличения установленной договором цены товаров (работ, услуг) на сумму НДС.

Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2013 по делу N А58-6720/2012 (Определением ВАС РФ от 29.10.2013 N ВАС-14591/13 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи отказали подрядчику в истребовании с заказчика суммы НДС сверх договорной цены работ.

Судьи пришли к выводу о наличии в действиях подрядчика признаков злоупотребления правом (ст. 10 ГК РФ).

В данном случае необходимость уплаты НДС обусловлена действиями, совершенными подрядчиком после заключения договора с заказчиком. На момент заключения договора подрядчик уплачивал единый налог, а на дату приемки работ утратил право на применение УСН.

Возложение на добросовестного покупателя обязанности по уплате НДС, не предъявленного к оплате продавцом, неправомерно. Общество должно было понимать, что, осуществляя предпринимательскую деятельность, может утратить право на применение УСН.

Заключая контракт, заказчик обоснованно ожидал и рассчитывал на добросовестное исполнение подрядчиком своих обязательств и не мог предвидеть, что дальнейшими действиями подрядчика будет обусловлено лишение его налоговой льготы и, как следствие, увеличение стоимости выполненных им работ. Не представлено доказательств того, что заказчик знал или мог знать о намерениях поставщика совершить действия, влекущие неправомерность использования им налоговой льготы.

При установленной добросовестности заказчика, добросовестно заблуждавшегося в наличии у подрядчика налоговых льгот, подрядчик должен самостоятельно нести бремя по уплате налоговых платежей. Возложение на добросовестного заказчика обязанности по уплате НДС, не предъявленного к оплате подрядчиком, неправомерно.

Таким образом, в настоящее время, исходя из позиции ФНС России и сложившейся арбитражной практики, подрядчик не вправе предъявить заказчику к уплате суммы НДС сверх договорной цены работ и выставить соответствующий счет-фактуру, если ему стало известно об ошибочном применении УСН в период выполнения, сдачи-приемки и оплаты работ по контракту на ремонт здания.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

06.12.2013