Организация, применяющая УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), перечисляет заработную плату своим работникам на пластиковые карточки. В соответствии с договором на выпуск и обслуживание зарплатных карточек для работников организация выступает в качестве заявителя (клиента), работники являются держателями банковских карт. В связи с этим организация выплачивает банку комиссии: за выпуск банковских карт, за их обслуживание и за перечисление на них денежных средств. Вправе ли организация учесть при расчете налоговой базы при УСН расходы на выплату таких комиссий?

Ответ: Порядок применения упрощенной системы налогообложения регулируется положениями гл. 26.2 Налогового кодекса РФ.

В том случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Расходами согласно п. 2 ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ признаются затраты после их фактической оплаты при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.

В частности, налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", в соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ вправе уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

По мнению УФНС России по г. Москве (Письмо от 27.09.2005 N 18-11/3/68653), организация, применяющая УСН, не вправе при расчете налоговой базы учитывать в составе затрат расходы на оплату услуг по выпуску и обслуживанию банковских карт, предназначенных для перечисления заработной платы работникам.

Свою позицию налоговый орган обосновал тем, что услуги по выпуску и обслуживанию банковских карт прямо не поименованы в перечне банковских операций и услуг, содержащемся в ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1).

Однако с таким мнением можно не согласиться: указанная статья содержит перечень банковских операций, который является закрытым, а также перечень сделок, которые может совершать кредитная организация, являющийся открытым (абз. 20 ст. 5 Закона N 395-1).

Подпункт 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ содержит положения не только о банковских операциях, но и об услугах, оказываемых кредитной организацией. Следовательно, расходы на оплату услуг по выпуску и обслуживанию банковских карт, предназначенных для выплаты заработной платы работникам организации, могут быть отнесены в целях гл. 26.2 НК РФ к расходам на оплату услуг, оказываемых кредитными организациями.

Однако также необходимо учитывать следующее. Как уже было отмечено, в целях гл. 26.2 НК РФ к расходам относятся затраты налогоплательщика при условии их соответствия критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Такое требование содержится в п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Минфин России (Письма от 13.07.2005 N 03-03-04/1/74, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/167) неоднократно признавал расходы по уплате комиссии банку за перечисление заработной платы на пластиковые карты работников обоснованными расходами, которые учитываются при исчислении налога на прибыль. При этом расходы на открытие и годовое обслуживание лицевых счетов работников организации, открытых в системе банковских карт в целях налогообложения прибыли, по мнению финансового ведомства, не учитываются (Письмо Минфина России от 07.02.2005 N 03-05-01-04/19).

Вместе с тем в Письме от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88 Минфин России изменил свою позицию и указал, что расходы, связанные с обслуживанием банковских карт, а также перечислением и выплатой заработной платы, являются экономически обоснованными расходами и могут учитываться в целях налогообложения прибыли.

Следует отметить: если договор заключается от имени работника, то расходы, связанные с обслуживанием и изготовлением банковских карт, в целях налогообложения прибыли не признаются экономически обоснованными и не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Такие выводы содержатся в Письмах УФНС России по г. Москве от 14.03.2006 N 20-12/19599, ФНС России от 25.04.2005 N 02-1-08/80@, а также Минфина России от 22.03.2005 N 03-03-01-04/1/131, от 13.07.2005 N 03-03-04/1/74.

Однако существует и иная точка зрения, согласно которой расходы в виде комиссии за открытие и ведение зарплатных счетов работников по пластиковым картам являются экономически обоснованными и могут быть учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли в том случае, если в соответствии с договором такие расходы несет организация. Такое мнение отражено в Письме УФНС России по г. Москве от 02.06.2005 N 20-12/40107, а также Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2006 N А33-21067/05-Ф02-1877/06-С1 по делу N А33-21067/05, ФАС Поволжского округа от 13.03.2007 по делу N А12-11353/06-С60, от 23.11.2006 по делу N А55-1992/2006-30.

Учитывая вышеизложенное, следует отметить, что, если организация учитывает при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, расходы на изготовление и обслуживание банковских карт, предназначенных для выплаты заработной платы работникам, неизбежны споры с налоговыми органами. Однако существует вероятность отстоять правомерность своей позиции в суде. Для этого, на наш взгляд, необходимо прежде всего закрепить в коллективном или трудовых договорах порядок выплаты заработной платы путем использования системы банковских карт, в договоре с банком следует четко указать, что клиентом является организация, с которой заключается договор. Кроме того, с целью снижения налоговых рисков в договоре, а также в счете, акте выполненных работ и иных документах нужно выделять отдельно стоимость каждой услуги банка.

К. В.Анатолити

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

04.06.2009