В мае 2009 г. организация-продавец реализовала партию товара, стоимость которого выражена в условных денежных единицах (1 у. е. приравнена к 1 долл. США). Товар оплачен в июне 2009 г. в российских рублях (по курсу валюты ЦБ РФ, действующему на эту дату). Курс доллара с даты отгрузки товара до момента его оплаты (а также на отчетную дату - 31.05.2009) менялся (увеличивался). Производится ли в данном случае пересчет дебиторской задолженности на отчетную дату - 31.05.2009 для целей бухгалтерского учета и в целях исчисления налога на прибыль?

Ответ: В силу п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 (утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н) стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Согласно п. 5 ПБУ 3/2006 пересчет производится по официальному курсу указанной иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ (если законом или соглашением сторон установлен иной курс, то пересчет производится по такому курсу).

Таким образом, на дату перехода права собственности на товар (в мае 2009 г.) организация-продавец признает доход от его продажи в сумме, исчисленной по курсу доллара, установленному ЦБ РФ на эту дату, а также отражает дебиторскую задолженность покупателя в этой же сумме (п. 6 ПБУ 3/2006).

В дальнейшем в силу п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006 производится пересчет дебиторской задолженности покупателя - на отчетные даты и на дату поступления оплаты от покупателя.

Поскольку курс доллара по отношению к рублю, как указано в вопросе, повысился, у организации-продавца возникают положительные курсовые разницы (п. п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006), которые учитываются в качестве прочего дохода организации (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н)).

В налоговом учете в случае, если сумма возникших требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу у. е. на дату реализации товара, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях, возникают суммовые (а не курсовые) разницы. В данной ситуации (из-за роста валюты по отношению к рублю) это положительные суммовые разницы, относящиеся к внереализационным доходам организации (п. 11.1 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

На основании п. 7 ст. 271 НК РФ указанный доход признается на дату погашения дебиторской задолженности за реализованную продукцию. То есть в отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете суммовые разницы на отчетную дату не возникают, что, кстати, приводит к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Таким образом, дебиторская задолженность по отгруженному товару подлежит пересчету (при изменении курса валюты по отношению к рублю) на отчетные даты только в бухгалтерском учете.

Аналогичная позиция высказана в Письме Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190 (текущей переоценки обязательств (требований), выраженных в условных единицах, НК РФ не предусмотрено), а также подтверждена арбитражной практикой.

Например, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.03.2009 N 09-АП-1373/2009-АК судьи отклонили довод налоговиков о том, что при расчете резерва по сомнительным долгам необходимо учитывать и суммовую разницу, рассчитанную на последнее число налогового периода по неоплаченной дебиторской задолженности. В обоснование своей позиции контролеры применили норму п. 10 ст. 272 НК РФ о порядке расчета курсовой разницы, которая действительно рассчитывается не только на дату совершения хозяйственной операции с обязательствами, выраженными в иностранной валюте, но и на последнее число отчетного (налогового) периода. Однако необоснованное распространение инспекцией порядка расчета курсовой разницы на порядок расчета суммовой разницы приводит к незаконному завышению налогообложения заявителя. Судьи указали: поскольку суть возникающих отношений по признанию для целей налогообложения суммовой и курсовой разницы различна, аналогия закона в данном случае неприменима.

С. Н.Зайцева

Консалтинговая группа "Аюдар"

08.06.2009