Организация (комиссионер) получила от покупателя аванс в счет предстоящей поставки комитентом товаров в соответствии с договором комиссии. Вправе ли покупатель принять к вычету суммы НДС, предъявленные комиссионером при получении указанного аванса, в случае если последний действует от своего имени, но за счет комитента? В каком порядке счета-фактуры, выставленные покупателю, регистрируются у продавца?
Ответ: По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Об этом говорится в п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ.
Согласно ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.
Обязанность налогоплательщика предъявлять к оплате покупателю товаров сумму НДС, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ, в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, реализуемых на территории РФ, установлена абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ. При получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней считая со дня ее получения (п. 3 данной статьи).
Пунктом 12 ст. 171 НК РФ определено, что вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Из норм п. 9 ст. 172 НК РФ следует, что суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычету при выполнении следующих условий:
- наличие счета-фактуры, выставленного продавцом при получении сумм предоплаты;
- наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты;
- наличие договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
Поскольку по сделке, совершенной комиссионером в рамках договора комиссии с третьим лицом (покупателем), приобретает права и становится обязанным комиссионер, последний исполняет обязанности продавца, возложенные гл. 21 НК РФ на комитента - налогоплательщика НДС (п. 1 ст. 990 ГК РФ).
Следовательно, при получении предоплаты в счет предстоящей поставки товаров комиссионер обязан предъявить покупателю сумму НДС, исчисленную по налоговой ставке 10/110 или 18/118, путем выставления счета-фактуры не позднее пяти календарных дней считая со дня получения сумм предоплаты (п. п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ).
Указанные суммы НДС подлежат вычету у покупателя на основании счета-фактуры, выставленного комиссионером от своего имени, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм предоплаты, а также наличия договора, предусматривающего перечисление этих сумм (п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ).
Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила).
Организация (комиссионер), осуществляющая предпринимательскую деятельность в интересах другого лица (комитента) по договору комиссии, регистрирует в книге продаж счета-фактуры, выставленные комитенту на сумму своего вознаграждения по услугам, оказанным по таким договорам. Это следует из положений абз. 1 п. 24 разд. III Правил (в ред. Постановления Правительства РФ от 26.05.2009 N 451).
Счета-фактуры, выставленные комитенту организацией (комиссионером) на сумму комиссионного вознаграждения, а также на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг по таким договорам, регистрируются в книге покупок комитента (абз. 4 п. 7 разд. II Правил) (в ред. Постановления Правительства РФ от 26.05.2009 N 451).
Суммы аванса, полученные комиссионером в счет предстоящей поставки товаров в рамках договора комиссии, учитываются комитентом как суммы предоплаты (ст. 999 ГК РФ). При этом комитент, реализующий товары (работы, услуги), имущественные права по договору комиссии, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера, регистрирует в книге продаж выданные комиссионеру счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю, а также счета-фактуры, выданные комиссионеру при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных комиссионером покупателю (абз. 2 п. 24 разд. III Правил) (в ред. Постановления Правительства РФ от 26.05.2009 N 451).
Аналогичную точку зрения высказал Минфин России в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39: при получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) комиссионером (агентом), осуществляющим в рамках комиссионного (агентского) договора реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав) от своего имени, счет-фактуру на эту оплату (частичную оплату) покупателю выставляет комиссионер (агент), а комитент (принципал) выдает комиссионеру (агенту) счет-фактуру, в котором отражены показатели счета-фактуры, выставленного комиссионером (агентом) покупателю. При этом комиссионер (агент) счета-фактуры по оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), выставленные им покупателю, в книге продаж не регистрирует.
Е. Н.Юрова
Референт государственной
гражданской службы РФ
2 класса
09.06.2009