Руководитель налогового органа принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и направил его по почте заказным письмом. Налогоплательщиком указанное решение получено, о чем свидетельствует отметка на уведомлении о вручении заказного письма. С какой даты (с шестого дня с даты почтового отправления или с даты его фактического получения) исчислять срок для подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 9 ст. 101 Налогового кодекса РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого оно было вынесено. При этом решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Из п. 2 ст. 101.2 НК РФ следует, что апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

Согласно п. 13 ст. 101 НК РФ копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вручается лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

При этом необходимо отметить, что НК РФ прямого ответа на вопрос о том, какую дату считать датой вручения решения в случае направления его налогоплательщику по почте, не содержит.

Минфин России в Письме от 23.07.2008 N 03-02-07/1-309, ссылаясь на редакцию п. 9 ст. 101 НК РФ, действовавшую до 01.01.2009, отмечал, что НК РФ не установлен специальный срок, в течение которого налогоплательщику должна быть вручена копия решения. При этом Минфин России высказал мнение о том, что в случае если решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения было направлено по почте заказным письмом, то датой вручения такого решения считается шестой день с даты отправки заказного письма.

В связи с тем что действующая редакция п. 9 ст. 101 НК РФ не внесла ясности в вопрос о том, какую дату считать датой вручения в случае направления решения по почте, до недавнего времени ситуация являлась неясной, так как можно предположить, что позиция Минфина России контролирующими органами распространялась и на действующее налоговое законодательство.

В Письме от 15.04.2009 N 03-02-07/1-185 Минфин России уточнил свою позицию, указав на то, что, поскольку НК РФ не определена дата вручения копий решений в случае их направления по почте, дата вручения налогоплательщику копии такого решения определяется на основании документа, свидетельствующего о получении налогоплательщиком соответствующего почтового отправления (уведомления о вручении).

Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что согласно уточненной позиции Минфина России дата вручения налогоплательщику решения должна быть отражена на уведомлении о вручении почтового отправления. Однако из этой позиции не ясно, как поступит налоговый орган в случае, если подобное вручение фактически не состоялось. Ведь причины невручения могут быть различными, а срок хранения и доставки почтовых отправлений ограничен, что подтверждается следующим.

Подпунктом "б" п. 12 Правил оказания услуг почтовой связи, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 N 221 "Об утверждении Правил оказания услуг почтовой связи", установлено, что к регистрируемым (заказным, с объявленной ценностью, обыкновенным) относятся почтовые отправления, принимаемые от отправителя с выдачей ему квитанции и вручаемые адресату (его законному представителю) с его распиской в получении.

Из п. 35 указанных Правил следует, что почтовые отправления и почтовые переводы при невозможности их вручения (выплаты) адресатам (их законным представителям) хранятся в объектах почтовой связи в течение месяца. При неявке адресата за почтовым отправлением и почтовым переводом в течение 5 рабочих дней после доставки первичного извещения ему доставляется и вручается под расписку вторичное извещение. По истечении установленного срока хранения не полученные адресатами (их законными представителями) регистрируемые почтовые отправления и почтовые переводы возвращаются отправителям.

Кроме того, необходимо учитывать позицию Пленума ВАС РФ, высказанную в п. 31 Постановления от 28.02.2001 N 5, согласно которой при принятии к рассмотрению исков налоговых органов о взыскании налоговых санкций судам необходимо учитывать, что п. 1 ст. 104 НК РФ установлена обязательная досудебная процедура урегулирования спора между налоговым органом и налогоплательщиком относительно привлечения последнего к налоговой ответственности.

Следовательно, можно предположить, что указанная позиция Минфина России неоднозначна и не окончательна, так как не учитывает возможных последствий ее применения в случае отсутствия факта вручения почтового отправления.

Тем не менее, если руководствоваться последней позицией Минфина России, в рассматриваемом случае налогоплательщику надлежит исчислять десятидневный срок для подачи апелляционной жалобы с даты получения соответствующего почтового отправления, которая указывается на уведомлении о вручении.

О. Ю.Пескова

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

10.06.2009