Согласно абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ в случае, если выручка от реализации товара иностранному лицу поступила на счет налогоплательщика от третьего лица, в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) представляется договор поручения по оплате за указанный товар (припасы), заключенный между иностранным лицом и организацией (лицом), осуществившей (осуществившим) платеж. Является ли данная норма основанием для однозначного отказа налогового органа в возврате налогоплательщику-экспортеру НДС, если указанный документ не представлен, но при этом выручка поступила от третьих лиц в полном объеме, а сама возможность поступления оплаты от третьих лиц предусмотрена экспортным контрактом?

Ответ: С 1 января 2006 г. в ст. 165 Налогового кодекса РФ содержится норма, согласно которой в случае, когда оплату по экспортному контракту производит не покупатель, а третье лицо, в налоговые органы наряду с выпиской банка (ее копией) должен быть представлен договор поручения по оплате за указанный товар, заключенный между иностранным лицом (покупателем) и лицом, осуществившим платеж.

На практике условие о возможности оплаты товара третьим лицом зачастую включается непосредственно в экспортный контракт либо закрепляется в дополнительном соглашении к нему. Может ли такой контракт (дополнительное соглашение) заменить договор поручения?

Если контракт подписан тремя сторонами - экспортером, иностранным покупателем и третьим лицом, осуществившим платеж, тогда, на наш взгляд, можно говорить о том, что такой контракт является смешанным договором, содержащим в себе элементы договора поставки товара на экспорт и договора поручения на оплату этого товара третьим лицом. Поэтому необходимости в заключении отдельного договора поручения между иностранным покупателем и третьим лицом, осуществляющим оплату, в этой ситуации нет. Соответственно, и отсутствие такого договора в виде отдельного документа не может служить основанием для отказа в правомерности подтверждения ставки 0%.

Если же экспортный контракт подписан только двумя сторонами - экспортером и иностранным покупателем, то тогда необходим отдельный договор поручения на оплату товара, заключенный между иностранным покупателем и лицом, осуществившим платеж. Отсутствие такого договора поручения формально дает налоговому органу право отказать экспортеру в правомерности применения нулевой ставки.

В этом случае обоснованность применения нулевой ставки НДС экспортеру придется доказывать в арбитражном суде. При этом, как показывает анализ арбитражной практики, если условие оплаты экспортного товара третьим лицом согласовано сторонами в самом контракте либо дополнительных соглашениях к контракту и представленные налогоплательщиком документы (например, свифт-послания) позволяют идентифицировать поступившую выручку, шансы выиграть такой спор в суде достаточно велики.

Например, ВАС РФ в Определении от 28.02.2008 N 2450/08 указал, что по конструкции ст. 165 НК РФ договор поручения между иностранным покупателем и плательщиком должен служить подтверждением того факта, что выручка, поступившая от третьего лица, является оплатой конкретного товара по конкретному экспортному контракту. При этом такой договор поручения может не соответствовать положениям Гражданского кодекса РФ о договоре поручения. Поэтому условие экспортного контракта об оплате товара третьим лицом может расцениваться как свидетельство наличия поручения этому лицу от иностранного покупателя - стороны по контракту произвести платеж за товар. Соответственно, наличия в экспортном контракте такого условия достаточно для подтверждения нулевой ставки.

Аналогичные решения в пользу налогоплательщиков есть и в практике федеральных арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 12.03.2009 N Ф09-1337/09-С2, от 16.01.2008 N Ф09-11181/07-С2).

Т. Л.Крутякова

Издательско-консалтинговая группа

"АйСи Групп"

17.06.2009