Организация на основании ст. 262 НК РФ отнесла к нематериальным активам разработанную и созданную сторонней организацией новую систему управления для конкретного стенда испытания, на которую также получила исключительные права. В ходе налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу, что согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденному Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н, затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства, не относятся к расходам на НИОКР, в связи с чем организации был доначислен налог на прибыль. Правомерны ли в данном случае доводы налогового органа?

Ответ: В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" к научно-технической деятельности относится деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Под научным и (или) научно-техническим результатом понимается продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе.

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н (далее - ПБУ 17/02), данный документ не применяется в отношении расходов организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т. п.), затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы), затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства, а также затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

При этом п. 7 ПБУ 17/02 устанавливается, что расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

сумма расхода может быть определена и подтверждена;

имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т. п.);

использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

В силу п. 10 ПБУ 17/02 расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.

При этом стоит учитывать, что ПБУ 17/02 не относится к актам законодательства о налогах и сборах. Данный вывод следует из п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ, который устанавливает, что законодательство РФ о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

На основании п. 1 ст. 262 НК РФ расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ.

В силу п. 2 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

В соответствии с п. 5 ст. 262 НК РФ в случае, если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с п. п. 2 и 5 ст. 258 НК РФ, с учетом положений п. 3 ст. 259 НК РФ.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 04.09.2008 N А65-31129/07 пришел к выводу, что организация правомерно отнесла в состав расходов на НИОКР расходы по договору о выполнении конкретного научно-технического продукта, не предназначенного для массового или серийного производства. Суд исходил из того, что работы, выполненные подрядчиком, соответствуют понятию научно-технической деятельности, определенному ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ. Суд отметил, что ПБУ 17/02 также применяется в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке; по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Таким образом, в рассматриваемом случае доводы налогового органа являются неправомерными, поскольку гл. 25 НК РФ не устанавливает такого критерия для признания результата НИОКР нематериальным активом, как использование такого объекта для серийного или массового производства.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

18.06.2009