Налогоплательщик применял специальный режим налогообложения в виде уплаты ЕСХН. В результате налоговой проверки установлено, что он неправомерно применял указанную систему налогообложения, поскольку в силу п. 2 ст. 346.2 НК РФ не отвечал критериям, позволяющим отнести его к сельскохозяйственным производителям, так как доля дохода от реализации произведенной обществом сельскохозяйственной продукции в общей доле его дохода составляла менее 70 процентов. Свой расчет налоговый орган производил исходя из общей доли дохода налогоплательщика. Налоговый орган сделал вывод о том, что налогоплательщик обязан был уплачивать налоги по общей системе налогообложения, поэтому ему начислены НДС, ЕСН, акциз, транспортный налог. В связи с этим налогоплательщик был привлечен к ответственности. Налогоплательщик с указанными выводами не согласен. Ссылаясь на ст. 41 НК РФ, он указывает, что расчет доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции в общей доле дохода должен производиться из расчета только торговой наценки по покупным товарам, то есть разницы между ценой продажи и ценой покупки. Правомерна ли позиция налогоплательщика?

Ответ: Главой 26.1 Налогового кодекса РФ для сельскохозяйственных товаропроизводителей установлена система налогообложения в виде ЕСХН.

В соответствии со ст. 346.2 НК РФ право применения ЕСХН предоставляется только тем налогоплательщикам, которые отвечают всем указанным в этой статье условиям и ограничениям. Несоблюдение хотя бы одного критерия влечет применение общеустановленного порядка налогообложения.

В соответствии со ст. 346.5 НК РФ организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, которые определяются в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Согласно ст. 249 НК РФ доходами от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Аналогичный порядок определения доходов установлен п. п. 4 и 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Статьей 41 НК РФ определено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Из приведенной нормы не следует, что во всех случаях регулирования налоговых отношений понятие "доход" на основании ст. 41 НК РФ должно употребляться исключительно в значении прибыли, а не валового дохода. Статья 41 НК РФ помещена в гл. 7 "Объекты налогообложения", которой установлены принципы определения доходов как объектов налогообложения.

В соответствии со ст. 38 НК РФ объектами налогообложения являются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Из изложенного следует, что в п. п. 1 и 2 ст. 346.2 НК РФ речь идет о доходе от реализации как совокупности всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (услуги), - выручке в целях применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, а не объекте налогообложения.

Пунктом 4 ст. 346.3 НК РФ установлено, что если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным п. п. 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 настоящего Кодекса, он считается утратившим право на применение единого сельскохозяйственного налога с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям.

Таким образом, доход от реализации при отнесении организаций и индивидуальных предпринимателей к сельскохозяйственным товаропроизводителям (ст. 346.2 НК РФ) не должен определяться по правилам ст. 41 НК РФ.

Из смысла указанных норм следует, что при определении доли от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) наряду с выручкой от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства должна учитываться и выручка от реализации ранее приобретенных товаров (работ, услуг).

При определении организации как сельскохозяйственного производителя НК РФ исходит из размера доли выручки от реализации произведенной (произведенной и переработанной) сельскохозяйственной продукции, которая в общем объеме выручки такой организации должна была составлять не менее 70 процентов.

Следовательно, налоговый орган пришел к обоснованному выводу о несоответствии налогоплательщика критериям отнесения к категории сельскохозяйственного производителя.

Таким образом, налогоплательщик утратил право на применение специального режима налогообложения в виде ЕСХН, а налоговый орган правомерно произвел начисление ему налогов по общей системе налогообложения.

По данному вопросу пока нет сложившейся судебной практики. Существует только одно Постановление, которым дело направлено на новое рассмотрение, однако выводы арбитражного суда, изложенные в нем, подтверждают сделанные выше выводы (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.05.2008 N Ф08-2768/2008).

Таким образом, по нашему мнению, позицию налогоплательщика в данном случае следует признать неправомерной.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

18.06.2009