Можно ли корректировать базу по НДС на отрицательные суммовые (курсовые) разницы, образовавшиеся в результате изменения курса условных единиц?

Ответ: В гл. 21 Налогового кодекса РФ в отличие от гл. 25 НК РФ четко не урегулирован порядок учета суммовых (курсовых) разниц, поэтому и возник этот спорный вопрос, разрешать который пришлось в высшей судебной инстанции. В Определении ВАС РФ от 19.08.2008 N 9181/08 был рассмотрен спор между оператором связи и налоговиками, считающими неправомерным уменьшение налоговой базы на отрицательные суммовые (курсовые) разницы. Суды первых инстанций указали на необоснованность претензий налоговиков.

Для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки (п. 1 ст. 40 НК РФ). Если в договоре цена установлена в условных денежных единицах, то подлежащая уплате в рублях сумма за оказанные услуги определяется по официальному курсу валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Таким образом, при оказании услуг, стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и размер налоговой базы могут быть определены только в момент, когда осуществляется платеж. При этом цена товара (работы, услуги), исчисляемая на дату отгрузки, в силу норм ст. 167 НК РФ, не является ценой, которая должна учитываться при исчислении НДС, поскольку это противоречило бы п. 1 ст. 154 НК РФ. Непризнание для целей налогообложения отрицательных суммовых разниц привело бы к нарушению формирования налоговой базы, установленному данным пунктом, в связи с тем, что налоговая база будет сформирована из величины, отличной от стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определенных сторонами договора.

Коллегия ВАС РФ посчитала выводы предыдущих инстанций ошибочными. Изменения, увеличивающие или уменьшающие налоговую базу, учитываются по всем облагаемым операциям, момент определения налоговой базы по которым наступил применительно к конкретному налоговому периоду. При этом порядок НДС и процедура определения налоговой базы предусматривают возможность учета изменения курса валюты лишь на дату определения налоговой базы. То есть если исходить из сделанного вывода, то если произведена отгрузка, то на дату оплаты налоговая база не пересчитывается. Кроме того, коллегия ВАС РФ напомнила, что право на налоговые вычеты у заказчика возникает вне зависимости от даты оплаты услуг. Статья 170 НК РФ не содержит норм, предусматривающих право покупателя уменьшать сумму ранее правомерно примененного налогового вычета в связи с падением курса валюты по отношению к рублю на дату оплаты оказанных услуг. В результате дело было передано в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

В Постановлении от 17.02.2009 N 9181/08 Президиум ВАС РФ признал правильными выводы судов и действия налогоплательщика, уменьшившего налоговую базу на суммовую разницу. В силу п. 4 ст. 166 НК РФ сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде. Если договором предусмотрена оплата в рублевом эквиваленте цены, выраженной в валюте (условных денежных единицах), то в этом случае с учетом норм п. 1 ст. 154 НК РФ стоимость услуг и налоговая база определяются в момент поступления за них оплаты. Для целей налогообложения эти операции не могут учитываться ранее того налогового периода, в котором заказчиком произведена оплата.

Поскольку оператор связи учел операции в том налоговом периоде, в котором состоялась отгрузка (оказание услуг), определенная им налоговая база носила условный характер. Изменение налоговой базы на образовавшиеся суммовые разницы в налоговом периоде поступления платежа соответствует нормам НК РФ, так как НДС облагается фактически полученная оператором связи экономическая выгода в денежной форме. Приведенное судебное решение поможет налогоплательщикам отстоять отрицательные суммовые разницы, корректирующие налоговую базу, по прошлым налоговым периодам.

С. В.Булаев

Консалтинговая группа "Аюдар"

24.06.2009