Вправе ли налогоплательщик-организация учесть в целях исчисления налога на прибыль расходы на возмещение работнику, вернувшемуся из служебной командировки в другой регион РФ, затраты на проезд на такси от отеля до аэропорта при условии надлежащего подтверждения факта того, что работник действительно понес эти затраты?

Ответ: Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы организации на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

В соответствии со ст. 166 Трудового кодекса РФ служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику:

расходы по проезду;

расходы по найму жилого помещения;

дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее - Положение).

В п. 12 Положения указано, что расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой, если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных пунктах, включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, а также страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей.

Следовательно, среди возмещаемых работнику расходов указаны расходы по проезду транспортом общего пользования.

В соответствии со ст. 789 Гражданского кодекса РФ перевозкой транспортом общего пользования признается перевозка, осуществляемая коммерческой организацией, если из закона, иных правовых актов вытекает, что эта организация обязана осуществлять перевозки грузов, пассажиров и багажа по обращению любого гражданина или юридического лица.

Из данной нормы можно сделать вывод, что для транспорта общего пользования характерно, во-первых, осуществление перевозки коммерческой организацией, а во-вторых, обязанность этой организации в соответствии с законом, иным правовым актом или выданным организации разрешением (лицензией) осуществлять перевозки грузов, пассажиров и багажа по обращению любого гражданина или юридического лица.

Вывод о том, что такси относится к транспорту общего пользования, может подтверждаться следующим.

Согласно пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от обложения НДС) реализация на территории Российской Федерации услуг по перевозке пассажиров городским пассажирским транспортом общего пользования (за исключением такси, в том числе маршрутного).

С учетом сформированных законодателем положений можно сделать вывод, что такси относится к автотранспорту общего пользования.

Однако в некоторых случаях контролирующие органы осторожно оценивают относимость такси к транспорту общего пользования. Так, Минфин России в Письме от 23.09.2005 N 03-01-20/5-192 со ссылкой на Письмо Минтранса России от 05.11.2003 N УАПТ-1/1-784-ис отмечает, что под городским общественным транспортом следует понимать транспорт общего пользования, так как его услугами может воспользоваться любой гражданин или юридическое лицо. Финансовое ведомство, рассматривая вопрос о необходимости применения контрольно-кассовой техники в такси, указывает, что такая обязанность отсутствует, в случае если перевозка пассажиров в маршрутных такси будет признана в соответствии с нормативными актами субъекта Российской Федерации как перевозка городским транспортом общего пользования. Данный вывод, несмотря на то что сформулирован по конкретному вопросу, обращает на себя внимание и при рассмотрении вопроса об отнесении в целях налогообложения прибыли расходов на возмещение работнику затрат на такси.

Следует обратить внимание, что согласно п. 24 Положения возмещение иных расходов, связанных с командировками в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы.

Минфин России в Письме от 12.05.2008 N 03-03-06/2/47 посчитал возможным уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на проезд работника на такси при следовании к месту командировки и обратно при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

При этом Минфин России напомнил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Учитывая, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Аналогичная позиция изложена в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П.

Данное Письмо Минфина России датировано ранее вступления в силу Положения. Тем не менее Минфин России в Письме от 22.05.2009 N 03-03-06/1/339 подтвердил свою позицию. Финансовое ведомство указало, что уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на проезд командированного работника на такси до аэропорта (железнодорожного вокзала) при направлении работника в командировку и от аэропорта (железнодорожного вокзала) по возвращении из командировки возможно только при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности.

Ранее Минфин России в Письмах от 10.05.2006 N 03-03-04/2/138 и от 26.01.2005 N 03-03-01-04/2/15 придерживался противоположной позиции, согласно которой расходы по найму такси для проезда командированного сотрудника до аэропорта, а также из аэропорта до гостиницы в месте назначения как на территории Российской Федерации, так и за рубежом не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Данная позиция основывается на Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция).

Очевидно, что после выхода Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и Положения указанные Минфином России в 2006 и 2005 гг. выводы не применяются. Об этом свидетельствует и позиция Минфина России в более поздних письмах.

Учитывая приведенную позицию Минфина России, а также указанные выше положения относительно правомерности относимости такси к транспорту общего пользования, представляется, что налогоплательщик для целей избежания налоговых рисков должен в коллективном договоре или локальном нормативном акте указать, что расходы на проезд командированного работника на такси к аэропорту возмещаются при представлении подтверждающих документов.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 19.12.2007 N А72-2117/2007 указал, что НК РФ не конкретизирует, каким именно транспортом командированный сотрудник вправе добираться к месту командировки и обратно. Суд пришел к выводу, что расходы на проезд работника на такси в аэропорт при направлении в служебную командировку как внутри страны, так и за ее пределами могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Отметим, что данные выводы сформированы судом в период действия Инструкции.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 02.04.2008 N Ф04-2260/2008(3201-А45-40) и ФАС Московского округа в Постановлении от 11.12.2007 N КА-А40/12690-07 пришли к выводу, что налогоплательщик правомерно включил в состав расходов затраты командированного работника на оплату такси. Суды исходили из того, что возможность использования в командировке такого вида транспорта предусмотрена действующими у налогоплательщика локальными нормативными актами (положением о возмещении расходов, связанных со служебными командировками, и положением о работе с подотчетными лицами).

Несмотря на то что судебная практика по данному вопросу сформирована до вступления в силу Положения, выводы судов в последних двух Постановлениях применимы с учетом изложенного выше в отношении действующего законодательства.

Таким образом, налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения прибыли расходы на возмещение работнику, вернувшемуся из служебной командировки в другой регион РФ, затраты на проезд на такси от отеля до аэропорта, если в коллективном договоре или локальном нормативном акте налогоплательщика указано, что расходы на проезд командированного работника на такси к аэропорту возмещаются при представлении подтверждающих документов, а работник в конкретном случае такие документы предоставил.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

24.06.2009