Организация, применяющая УСН (объект налогообложения - доходы минус расходы), арендует нежилое помещение в соответствии с договором, которым не предусмотрено включение коммунальных услуг в арендную плату. Коммунальные услуги, потребленные организацией-арендатором, оплачивает арендодатель. При этом арендатор ежемесячно перечисляет на счет арендодателя компенсацию стоимости оказанных коммунальных услуг. Правомерно ли в целях налогообложения учитывать расходы арендатора в виде указанной компенсации?

Ответ: Перечень расходов, учитываемых при определении в соответствии с гл. 26.2 Налогового кодекса РФ объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Затраты на оплату коммунальных услуг прямо в данном пункте не упомянуты.

Однако в соответствии с пп. 4 и 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на арендные платежи за арендуемое имущество, а также материальные расходы.

Пунктом 2 ст. 346.16 НК РФ установлено, что расходы, указанные в п. 1 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходы, указанные в пп. 5, 6, 7, 9 - 21, 34 п. 1 данной статьи, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.

Согласно пп. 5 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

- на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии;

- на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Минфин России в Письме от 27.02.2004 N 04-02-05/1/19 пришел к выводу, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе уменьшить полученные доходы на сумму расходов по оплате коммунальных услуг в порядке, предусмотренном ст. 254 НК РФ.

МНС России в Письме от 29.09.2004 N 22-1-14/1578@ разъяснило, что расходы на оплату тепло-, электроэнергии и водоснабжения, расходуемые на вышеуказанные цели, подлежат включению в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, всеми налогоплательщиками, в том числе торговыми организациями и предприятиями непроизводственной сферы.

В Письме от 11.05.2004 N 22-1-14/881@ МНС России указало, что у организаций-арендодателей в составе доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, должна учитываться вся сумма поступлений от сдачи имущества в аренду, то есть в том числе и сумма возмещения арендаторами коммунальных услуг (потребление электроэнергии, теплоэнергии, потребление и сброс воды), независимо от оформления в установленном порядке согласования со снабжающими организациями вопроса о предоставлении арендатору права пользования коммунальными услугами и вида заключенного договора (договор аренды либо договор об оплате коммунальных услуг).

По мнению налоговых органов, расходы на коммунальные услуги при определении объекта налогообложения учитываются арендаторами, применяющими упрощенную систему налогообложения, в составе арендных платежей в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в случае если компенсация арендодателю за коммунальные услуги предусмотрена договором аренды) либо в составе материальных расходов в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 и п. 5 ст. 254 НК РФ (в случае если оплата коммунальных услуг арендодателю предусмотрена отдельным договором) независимо от оформления арендодателем в установленном порядке согласования со снабжающими организациями вопроса о предоставлении арендатору права пользования коммунальными услугами.

В Письме УФНС России по г. Москве от 03.07.2006 N 18-11/3/57698@ обращено внимание, что в перечне, приведенном в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не предусмотрены расходы по оплате коммунальных услуг. Однако налоговые органы делают вывод, что при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в составе расходов можно учесть затраты на отопление зданий, а также на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, используемых только на технологические цели.

Как свидетельствует судебная практика, налоговые органы зачастую полагают, что коммунальные услуги не входят в закрытый перечень расходов, предусмотренный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, на которые могут быть уменьшены полученные доходы.

Однако суды такую позицию налоговых органов не разделяют.

Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 09.02.2009 N А53-4662/2008-С5-47 отклонил подобный довод налогового органа и указал, что налогоплательщик, применяющий УСН, вправе уменьшить полученные доходы на сумму расходов по оплате коммунальных услуг в порядке, предусмотренном ст. 254 НК РФ, независимо от того, включены они в арендную плату или оплата коммунальных услуг арендодателю предусмотрена отдельным договором, а также независимо от оформления арендодателем в установленном порядке согласования со снабжающими организациями вопроса о предоставлении арендатору права пользования коммунальными услугами.

Как разъяснил ФАС Уральского округа в Постановлении от 05.06.2008 N Ф09-4040/08-С3, ст. ст. 346.15 и 346.16 НК РФ предусмотрен порядок определения расходов и доходов при применении упрощенной системы налогообложения, согласно которому расходы на коммунальные услуги учитываются при определении объекта налогообложения арендаторами, применяющими упрощенную систему налогообложения, в составе арендных платежей в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в случае если компенсация арендодателю за коммунальные услуги предусмотрена договором) либо в составе материальных расходов в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 346.16 (если оплата коммунальных услуг предусмотрена отдельным договором).

Таким образом, принимая во внимание официальную позицию Минфина России и налоговых органов, а также сформировавшуюся судебную практику, учитывать расходы арендатора на указанную компенсацию в составе затрат, учитываемых при определении объекта налогообложения, правомерно, если подобные расходы отвечают критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

24.06.2009