В июне 2008 г. физическим лицом (резидентом РФ) - собственником акций заключен договор купли-продажи акций российского эмитента, не обращавшихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг. По договору предусмотрена рассрочка платежа на 1 год. При этом право собственности на указанные акции (с записью в реестре акционеров) перейдет только после полной оплаты указанных акций. Принимая во внимание то, что реализацией признается переход права собственности, в каком порядке подлежат налогообложению НДФЛ доходы физического лица - продавца акций в данном случае?

Ответ: Объектом налогообложения по НДФЛ является в том числе доход, полученный физическими лицами - налоговыми резидентами РФ от реализации акций (пп. 5 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ).

Пунктом 2 ст. 130 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что ценные бумаги относятся к движимому имуществу, а с учетом положений п. 3 ст. 38 НК РФ ценные бумаги признаются товаром.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе права собственности на товары. Так как ни частью первой, ни частью второй НК РФ не предусмотрено соответствующих положений, данную норму можно применить и к реализации товаров физическими лицами, не являющимися предпринимателями. Таким образом, реализацией акций признается передача на возмездной основе права собственности на акции. Следовательно, в рассматриваемой ситуации до момента перехода права собственности на акции объекта налогообложения по НДФЛ не возникает.

В соответствии с п. 3 ст. 225 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно к доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 223 НК РФ установлено, что дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Данная норма применяется и в отношении доходов, полученных от продажи ценных бумаг. Налоговая база по НДФЛ по этим операциям определяется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 214.1 НК РФ. Так, при ее расчете учитываются доходы, полученные, в частности, от купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (п. 1 ст. 214.1 НК РФ). Налоговой базой является разница между суммами доходов, полученными от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на их приобретение, реализацию и хранение, фактически произведенными налогоплательщиком (п. п. 3, 4 ст. 214.1 НК РФ, Письма Минфина России от 16.04.2008 N 03-04-05-01/116, от 03.10.2008 N 03-04-05-01/375).

В качестве налоговых агентов ст. 214.1 НК РФ определяет брокера, доверительного управляющего или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика (п. 8 ст. 214.1 НК РФ). Следовательно, при продаже акций обязанность определить налоговую базу, рассчитать и уплатить налог возлагается на само физическое лицо - продавца акций. При этом метод учета расходов по приобретению акций плательщик вправе выбрать самостоятельно, не забыв указать его при подаче налоговой декларации (Письмо Минфина России от 02.09.2008 N 03-04-05-01/330).

Однако согласно п. 1 ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Таким образом, определить базу по налогу при отсутствии объекта налогообложения невозможно. Значит, налог необходимо исчислить после перехода права собственности на акции.

Вместе с тем Минфин России указывает, что при реализации акций с рассрочкой платежа налоговую базу следует определять за налоговый период, в котором был фактически получен доход (Письмо Минфина России от 03.10.2008 N 03-04-05-01/375). На моменте перехода права собственности на ценные бумаги финансовое ведомство внимания не акцентирует и разъяснений о влиянии этого обстоятельства на порядок налогообложения НДФЛ не дает. Однако аналогичная ситуация возникает при определении налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) с отсрочкой перехода права собственности. В этом случае и Минфин России, и ФНС России настаивают на необходимости начислять налог в момент отгрузки до перехода права собственности, то есть определять налоговую базу до возникновения объекта налогообложения (пп. 1 п. 1. ст. 146, п. 1 ст. 167 НК РФ, Письма Минфина России от 16.03.2006 N 03-04-11/53, ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@).

Таким образом, при принятии решения не платить НДФЛ в периоде получения доходов претензии со стороны налоговых органов неизбежны и указанное решение придется оспаривать в судебном порядке. При этом предсказать исход подобного спора не представляется возможным. Во избежание разногласий с контролирующими органами физическое лицо может начислить НДФЛ при продаже ценных бумаг по итогам 2008 и 2009 гг. исходя из суммы дохода, фактически полученного в каждом из этих налоговых периодов.

О. В.Чевина

Издательство "Главная книга"

25.06.2009