Возможно ли принять к вычету НДС по приобретенным основным средствам с момента принятия их на учет на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы"?

Ответ: В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Таким образом, одним из условий для вычета "входного" налога является принятие объекта основного средства на учет. Причем НК РФ не уточняет, на каком бухгалтерском счете оно должно быть учтено для целей обложения НДС.

Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется Приказами Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" и от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

В соответствии с указанными документами для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 "Основные средства".

Для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Планом счетов для учета затрат, связанных с покупкой основных средств, не требующих монтажа, предусмотрен счет 08-4. Затем при вводе в эксплуатацию объект переводится на счет 01. Но этот счет, по сути, является не только калькуляционным, но и инвентарным - ведь на нем учитывается сам объект основных средств, который еще находится в стадии доставки, приемки, монтажа, до тех пор, пока он не будет введен в эксплуатацию.

В п. 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств в отношении объектов основных средств, приобретаемых за плату, говорится, что затраты на их приобретение отражаются на счете 08, а при принятии основных средств к бухгалтерскому учету данные затраты списываются с кредита счета 08 в дебет счета 01, а в п. 29 Методических указаний в отношении объектов, полученных безвозмездно, говорится, что их принятие к учету отражается по дебету счета 08 (с последующим отражением по дебету счета 01).

Таким образом, в первом случае принятие основного средства к учету привязывается именно к постановке объекта на счет 01, т. е. к его вводу в эксплуатацию; а во втором под принятием объекта основных средств к учету подразумевается его отражение по дебету счета 08.

Минфин России толкует положения абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ таким образом, что суммы НДС, предъявленные продавцами при приобретении основных средств, подлежат вычету после принятия этих основных средств на учет в качестве основных средств, то есть после отражения его на балансовом счете 01 "Основные средства" (Письмо Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20).

В Письме Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-08/111 специалисты финансового ведомства разъясняют, что имущество, отражаемое на счете бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы", фактически не используется для операций, облагаемых НДС. Поэтому вычет сумм налога производится после принятия имущества к учету в качестве основных средств, фактически используемых для операций, которые признаются объектами налогообложения, то есть только после отражения данного имущества на счете 01 "Основные средства".

Налоговые органы также считают, что НДС можно поставить к вычету только после того, как объект будет переведен на счет 01 "Основные средства" (Письма ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, от 05.04.2005 N 03-1-03/530/8@, УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093494).

Однако арбитражные суды, рассматривая споры по данному вопросу, неоднократно приходили к выводу, что налогоплательщики вправе применить вычет по НДС, если основное средство учтено на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В частности, согласно Определению ВАС РФ от 03.03.2009 N ВАС-1795/09 право на налоговый вычет сумм НДС, предъявленных поставщиком основных средств, налогоплательщик-покупатель приобретает в полном объеме с момента принятия таких средств на учет. При этом законодатель не связывает такое право с постановкой таких средств на бухгалтерский учет по какому-то конкретному счету. В связи с этим право на вычет сумм НДС возникает после отражения основных средств по счету 08, а не после зачисления их на счет 01.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 N 8349/07 суд признал правомерным применение обществом вычета НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам, по отделочным работам и дооборудованию помещений, на завершенном капитальным строительством объекте недвижимости после ввода его в эксплуатацию, по приобретению основных средств, не требующих монтажа (офисного оборудования для арендаторов), с отражением соответствующих затрат в качестве вложений во внеоборотные активы (счет 08).

ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 31.03.2008 N А56-16690/2007, от 01.10.2007 N А26-696/2007 (Определением ВАС РФ от 08.02.2008 N 1112/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) признал правомерным применение налогоплательщиком вычета по НДС после принятия на учет объекта незавершенного строительства на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В Постановлении ФАС Уральского округа от 22.03.2007 N Ф09-1870/07-С2 судьи также отклонили довод налогового органа о том, что общество вправе произвести вычет уплаченных сумм НДС только после оприходования имущества в качестве основного средства на счете 01 "Основные средства". Арбитры подчеркнули, что право налогоплательщика произвести налоговый вычет в силу п. 1 ст. 172 НК РФ возникает с момента приобретения, принятия на учет товара, оформления счетов-фактур и фактической оплаты (включая сумму налога).

ФАС Московского округа в Постановлении от 18.06.2007, 25.06.2007 N КА-А41/5365-07 не согласился с доводами налогового органа о том, что применение налогового вычета возможно только после принятия на учет приобретенного оборудования в качестве основных средств, а именно после принятия на учет по счету бухгалтерского учета 01 "Основные средства". Как указал суд, гл. 21 НК РФ не уточняет, какой момент считается моментом принятия на учет основного средства для целей налогообложения. Статья 172 НК РФ говорит лишь о фактической уплате налогоплательщиком сумм НДС при приобретении основных средств и принятии основных средств на учет. В данной ситуации основные средства были учтены на счете 08-4, что говорит о том, что учет этих средств состоялся.

При этом суд особо отметил, что План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, на которые ссылалась инспекция, не являются нормативно-правовыми документами и не устанавливают порядок исчисления НДС и порядок применения налоговых вычетов.

Таким образом, официальная позиция Минфина России и налоговых органов заключается в том, что право на вычет возникает только после отражения ОС на счете 01 "Основные средства". Правомерность вычета НДС по приобретенному имуществу с момента оприходования его на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", вероятно, придется доказывать в судебном порядке. Однако судьи, рассматривая эту проблему, как правило, принимают сторону налогоплательщика.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

30.06.2009