Может ли постановление налогового органа о взыскании недоимки по налогу за счет имущества налогоплательщика быть признано недействительным в судебном порядке?

Ответ: На основании п. 7 ст. 46 Налогового кодекса РФ при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со ст. 47 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 47 НК РФ взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 02.10.2007 N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве", с учетом особенностей, предусмотренных ст. 47 НК РФ.

Статьями 137, 138 НК РФ предусмотрено, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд.

Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством (п. 2 ст. 138 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом (п. 4 ст. 198 АПК РФ).

Следует отметить, что действующее законодательство не содержит определения понятия "ненормативный акт".

Согласно п. 48 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении ст. ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

В то же время в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 12 Федерального закона N 229-ФЗ акты органов, осуществляющих контрольные функции, о взыскании денежных средств с приложением документов, содержащих отметки банков или иных кредитных организаций, в которых открыты расчетные и иные счета должника, о полном или частичном неисполнении требований указанных органов в связи с отсутствием на счетах должника денежных средств, достаточных для удовлетворения этих требований, являются исполнительными документами.

Таким образом, постановление налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика относится к исполнительным документам. Требование о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном порядке, может быть рассмотрено судом в порядке искового производства в силу ст. 172 АПК РФ.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 8421/07 требование о признании не подлежащим исполнению исполнительного документа, предусмотренное ст. 172 АПК РФ, может быть подано в суд вплоть до окончания исполнения исполнительного документа. При рассмотрении судом требования о признании не подлежащим исполнению постановления налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика выясняется, основано ли постановление на принятом в установленный НК РФ срок решении налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика; подписано ли постановление надлежащим должностным лицом; заверено ли оно гербовой печатью инспекции; не истекли ли сроки предъявления постановления к исполнению; взыскана ли указанная в нем сумма задолженности.

При этом правомерность доначисления налогоплательщику сумм налога, указанных в названном постановлении, не проверяется. Проверяется лишь соблюдение порядка выдачи инспекцией исполнительного документа, установленного п. 2 ст. 47 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.11.2007 N Ф04-6505/2006(40441-А46-15)).

Вместе с тем, по мнению арбитражных судов, налогоплательщик вправе оспорить постановление налогового органа о взыскании налога за счет имущества не только как исполнительный документ, но и как ненормативный правовой акт, обладающий распорядительным характером и адресованный определенному лицу, оспаривая доначисление сумм налога, указанных в данном постановлении, по существу.

Например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 02.03.2009 N Ф03-472/2009 отклонил доводы инспекции о том, что постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика в силу ст. ст. 7, 12 Федерального закона N 229-ФЗ является исполнительным документом, не относится к актам ненормативного характера и не может быть оспорено в рамках гл. 24 АПК РФ. Суд счел, что постановление обладает признаками акта ненормативного характера, одновременно являясь исполнительным документом. При этом по смыслу ст. 9 Гражданского кодекса РФ в ее взаимосвязи со ст. 12 ГК РФ граждане и юридические лица вправе самостоятельно определять способ защиты своих прав из числа предусмотренных действующим законодательством. Следовательно, налогоплательщик вправе по своему усмотрению требовать признания названного постановления либо не подлежащим исполнению, либо недействительным.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 06.08.2008 N Ф09-5562/08-С3 пришел к выводу, что постановление налогового органа о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика может быть оспорено в судебном порядке и признано недействительным в соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ, не согласившись с доводами о том, что данное постановление является исполнительным документом и в связи с этим обстоятельства правомерности взыскания сумм налога, пеней и штрафа, на которые ссылается налогоплательщик в качестве основания заявленных требований, исследованию не подлежат.

Как указал суд, постановление налогового органа является не только исполнительным документом, но и ненормативным актом, обладающим распорядительным характером и адресованным определенному лицу, в связи с чем оно подлежит проверке и оценке в порядке, установленном гл. 24 АПК РФ.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 14.05.2007 N Ф08-2430/2007-984А также пришел к выводу, что для постановления налогового органа об обращении взыскания на имущество налогоплательщика, принятого в соответствии со ст. 47 НК РФ, возможно альтернативное обжалование: в порядке ст. 172 (признание не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа) и ст. 198 (признание недействительным ненормативного акта госоргана) АПК РФ.

При этом ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 20.02.2008 N Ф03-А73/08-2/103 пришел к выводу, что право налогоплательщика на обжалование в арбитражном суде постановления налогового органа о взыскании налога (сбора), а также пени за счет имущества налогоплательщика не ограничено трехмесячным сроком, установленным п. 4 ст. 198 АПК РФ. Суд исходил из того, что названный срок установлен для требований о признании ненормативных актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными. Между тем ст. 7 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (утратил силу с 01.02.2008 в связи с принятием Федерального закона N 229-ФЗ) относит оформленные в установленном порядке требования органов, осуществляющих контрольные функции, о взыскании денежных средств к исполнительным документам. Согласно ст. 172 АПК РФ требование относительно спора о признании не подлежащим исполнению исполнительного или иного документа, по которому взыскание производится в бесспорном порядке, может быть подано в суд вплоть до окончания исполнения исполнительного документа.

Таким образом, с учетом сложившейся арбитражной практики постановление налогового органа о взыскании недоимки по налогу за счет имущества налогоплательщика может быть признано недействительным в порядке гл. 24 АПК РФ.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

30.06.2009