По истечении срока трудового договора организация перезаключает его с теми же сотрудниками на новый срок. Налоговый орган доначислил ЕСН на суммы выплаченных компенсаций за неиспользованный отпуск, мотивируя это тем, что трудовые отношения работника с работодателем фактически не прекратились. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Согласно абз. 6 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе выплаты за неиспользованный отпуск в связи с увольнением. При этом названная норма не содержит исключений, связанных со срочным трудовым договором.

Пунктом 2 ст. 58 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что трудовые договоры могут заключаться на определенный срок не более пяти лет (срочный трудовой договор), если иной срок не установлен ТК РФ и иными федеральными законами.

По смыслу положений ТК РФ понятие "увольнение работника" идентифицируется с понятием "прекращение трудового договора".

В соответствии со ст. 79 ТК РФ срочный трудовой договор расторгается с истечением срока его действия. Трудовой договор, заключенный на время выполнения определенной работы, расторгается по завершении этой работы. Трудовой договор, заключенный на время исполнения обязанностей отсутствующего работника, расторгается с выходом этого работника на работу. Трудовой договор, заключенный на время выполнения сезонных работ, расторгается по истечении определенного сезона.

В соответствии с требованиями ст. 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за неиспользованный отпуск. Данная норма не запрещает выплату компенсации при прекращении срочного трудового договора.

По мнению арбитражных судов, возобновление трудовых отношений с работником после его увольнения не лишает налогоплательщика права на применение льготы, предусмотренной пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 21.02.2008 N Ф09-849/08-С2 (Определением ВАС РФ от 03.04.2008 N 4176/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) отклонил доводы налогового органа о необоснованном исключении налогоплательщиком из налоговой базы по ЕСН компенсационных выплат за неиспользованный отпуск уволенным работникам, которые впоследствии были снова приняты на работу.

Суд исходил из того, что увольнение работников, их прием на работу были оформлены в соответствии с требованиями действующего законодательства. Действительность заявлений о приеме на работу, приказов о приеме и увольнении инспекцией не оспаривалась.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27.03.2009 N Ф04-6078/2008(3514-А81-42) пришел к выводу, что компенсации за неиспользованный отпуск, выплаченные работнику при увольнении, не облагаются ЕСН в том случае, если он вновь принят на работу.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 10.01.2008 N Ф09-10860/07-С2 признал обоснованным исключение налогоплательщиком из налогооблагаемую базы по ЕСН компенсационных выплат за неиспользованный отпуск, выплаченных уволенным работникам, отклонив доводы инспекции о том, что данные работники фактически не прекращали трудовые отношения с работодателем, поскольку впоследствии с ними были вновь заключены срочные трудовые договоры.

Суд пришел к выводу о подтвержденности факта увольнения работников. Работники были предупреждены в письменной форме о предстоящем увольнении, руководством оформлены приказы о прекращении действия трудового договора, в трудовых книжках имеется запись об увольнении, то есть налогоплательщиком соблюдены требования трудового законодательства. Злоупотреблений правом и совершения налогоплательщиком действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, не установлено.

В то же время ФАС Уральского округа в Постановлении от 30.03.2009 N Ф09-1640/09-С3 пришел к выводу, что при многократном заключении срочных трудовых договоров с тем же работником на суммы компенсации за неиспользованный отпуск может быть доначислен ЕСН, если у налогоплательщика отсутствовала необходимость в заключении срочных трудовых договоров.

Суд исходил из того, что согласно ст. ст. 58, 59 ТК РФ срочный трудовой договор заключается в случаях, когда трудовые отношения не могут быть установлены на неопределенный срок с учетом характера предстоящей работы или условий ее выполнения. При наличии постоянной потребности в рабочей силе, учитывая систематический характер предоставленных работ, трудовые отношения налогоплательщика с работниками должны быть установлены на неопределенный срок.

ФАС также сослался на п. 14 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 N 2 "О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации", согласно которому при установлении факта многократности заключения срочных трудовых договоров на непродолжительный срок для выполнения одной и той же трудовой функции суд вправе с учетом обстоятельств конкретного дела признать трудовой договор заключенным на неопределенный срок.

Таким образом, с учетом сложившейся арбитражной практики при отсутствии в действиях налогоплательщика признаков недобросовестности доначисление ЕСН на суммы выплаченной компенсации за неиспользованный отпуск в связи с перезаключением трудового договора с тем же работником на новый срок является неправомерным.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

30.06.2009