Налогоплательщик, владеющий аэропортом, относящимся к гражданской авиации, и осуществляющий авиаперевозки, представил в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций, в которой уменьшил налоговые обязательства, включив в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, затраты на содержание медико-санитарной части (МСЧ). По результатам камеральной проверки налоговый орган решением доначислил налог на прибыль организаций. Основанием послужило наличие на балансе налогоплательщика МСЧ, в которой осуществлялось медицинское обслуживание своих работников, сторонних организаций и физических лиц за плату и бесплатно, для которых медицинское обслуживание не является обязательным. По мнению налогового органа, в нарушение ст. 275.1 НК РФ налоговая база по медицинской деятельности МСЧ отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности налогоплательщика не определяется, расходы на оказание медицинских услуг он учитывает в составе расходов, связанных с производством и реализацией. Правомерно ли решение налогового органа?

Ответ: В соответствии со ст. 7 Воздушного кодекса РФ имущество гражданской и экспериментальной авиации - воздушные суда, аэродромы, аэропорты, технические средства и другие предназначенные для обеспечения полетов воздушных судов средства - в соответствии с законодательством Российской Федерации может находиться в государственной и муниципальной собственности, собственности физических лиц, юридических лиц.

Согласно ст. 40 ВК РФ аэропортом является комплекс сооружений, включающий в себя аэродром, аэровокзал, другие сооружения, предназначенный для приема и отправки воздушных судов, обслуживания воздушных перевозок и имеющий для этих целей необходимые оборудование, авиационный персонал и других работников.

В силу норм действующего законодательства РФ на аэропорты возложена обязанность организации и обеспечения безопасности полетов (воздушного движения).

Безопасность полетов воздушных судов представляет собой состояние авиационной транспортной системы, при которой риск причинения вреда лицам или нанесения ущерба имуществу снижен до приемлемого уровня и поддерживается на этом или более низком уровне посредством непрерывного процесса выявления источников опасности и контроля факторов риска (Приложение N 17 к Приказу Минтранса России от 17.07.2008 N 108 "Об утверждении Федеральных авиационных правил "Подготовка и выполнение полетов в гражданской авиации Российской Федерации", вступающему в силу с 15.09.2009).

В соответствии с п. 3 ст. 34 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" на юридических лиц возложена обязанность обеспечивать условия, необходимые для своевременного прохождения работниками периодических медицинских осмотров. Порядок их проведения определяется федеральным органом исполнительной власти по здравоохранению.

Приказом Минздравмедпрома России от 14.03.1996 N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентациях допуска к профессии" утверждено Положение о проведении обязательных предварительных при поступлении на работу и периодических медицинских осмотров работников (далее - Положение).

В силу п. 1.1 Положения периодические медицинские осмотры проводятся для динамического наблюдения за состоянием здоровья работников в условиях воздействия профессиональных вредностей, профилактики и своевременного установления начальных признаков профессиональных заболеваний, а также предупреждения несчастных случаев.

Пункт 1.2 Положения указывает на то, что работники, занятые непосредственным управлением различными видами транспортных средств (в том числе воздушными), проходят предварительные и периодические медицинские осмотры по спискам профессий, утвержденным Минтрансом России и МПС России и согласованным с Минздравмедпромом России.

Пункт 1 Федеральных авиационных правил "Медицинское освидетельствование летного, диспетчерского состава, бортпроводников, курсантов и кандидатов, поступающих в учебные заведения гражданской авиации" (ФАП МО ГА-2002), утвержденных Приказом Минтранса России от 22.04.2002 N 50, устанавливает, что обязательному медицинскому освидетельствованию подлежат, в частности, члены летного экипажа: пилоты коммерческой авиации (самолета и вертолета), линейные пилоты авиакомпании (самолета и вертолета), штурманы, бортинженеры, бортмеханики, бортрадисты, летчики-наблюдатели; специалисты, осуществляющие управление движением воздушных судов в воздухе (далее - диспетчер УВД); члены кабинного экипажа: бортоператоры и бортпроводники; пилоты авиации общего назначения: пилоты-любители, пилоты-планеристы, пилоты свободного аэростата, парашютисты, пилоты сверхлегких летательных аппаратов.

Статьей 1 Приложения N 14 к ФАП МО ГА-2002 установлено, что допуск к полетам (управлению воздушным движением) по состоянию здоровья членов экипажей гражданских воздушных судов РФ и диспетчеров УВД осуществляется на предполетном (предсменном) медицинском осмотре в ходе предполетного (предсменного) контроля готовности к полетам. Предполетный медицинский осмотр членов экипажей гражданских воздушных судов и предсменный медицинский осмотр диспетчеров УВД перед заступлением на дежурство проводится медицинскими работниками гражданской авиации (врач, фельдшер) в помещении здравпункта организации гражданской авиации.

Согласно Наставлению по производству полетов в гражданской авиации СССР (НПП ГА-85), утвержденному Приказом МГА СССР от 08.04.1985 N 77, медицинское обеспечение полетов включает проведение лицам летного состава, диспетчерам УВД и другим авиационным специалистам ежегодного медицинского освидетельствования; ежеквартального осмотра у врача летного отряда; предполетного и предсменного медицинского осмотра; контроля за физической подготовленностью, режимом отдыха, питания; контроля санитарно-гигиенического состояния рабочих мест, специального снаряжения и средств спасения; профилактики авиационных происшествий и их предпосылок, связанных с состоянием здоровья.

Таким образом, осуществление медицинского обеспечения безопасности полетов (воздушного движения), которое осуществляет налогоплательщик на базе собственной МСЧ, обусловлено требованиями действующего законодательства РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством РФ, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством РФ, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.

В соответствии со ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

Согласно абз. 4 ст. 275.1 НК РФ к объектам социально-культурной сферы относятся в том числе объекты здравоохранения.

В соответствии с Письмом Минтранса России от 24.01.2003 N 1.30-2ГА "О сохранении медицинских учреждений гражданской авиации" особенностями медицинских подразделений организаций гражданской авиации (медсанчастей, здравпунктов, медицинских служб) являются следующие: указанные подразделения входят в состав организаций гражданской авиации, в том числе учебных заведений, включены в систему централизованного управления и единый технологический процесс осуществления авиаперевозок и обеспечения безопасности полетов, не автономны по характеру своего функционирования и выполняют специфические функции по обеспечению безопасности полетов, медицинскому обеспечению полетов и определению годности лиц авиационного персонала к выполнению профессиональных обязанностей по состоянию здоровья.

Кроме того, для обеспечения охраны труда, а также нормального осуществления работниками (в том числе работниками бухгалтерии, администрации и др.) своей деятельности и в соответствии с нормами действующего трудового законодательства РФ общество не только вправе, но и обязано осуществлять медицинское обслуживание собственных сотрудников (ст. ст. 209 и 212 Трудового кодекса РФ), что в то же время является способом обеспечения качественного исполнения работниками своих функций, направленных на осуществление производственной деятельности.

Таким образом, согласно нормам трудового законодательства РФ медицинское обслуживание собственных работников также является экономически оправданным (Письмо Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/90).

ФАС Московского округа в Постановлении от 24.02.2009 N КА-А40/454-09, рассматривая сходное дело, отмечает, что, поскольку предоставление медицинского обслуживания как для сторонних организаций, так и собственных работников обусловлено требованиями действующего законодательства РФ, деятельность МСЧ не может быть признана деятельностью обслуживающих производств и хозяйств в соответствии со ст. 275.1 НК РФ. Кроме того, как отмечает суд, неисполнение обязанности осуществления безопасности полетов в части медицинского обслуживания летного состава, диспетчеров УВД и других авиационных специалистов, в том числе сторонних организаций, может привести к приостановлению деятельности аэропорта в целом и управления воздушным движением в частности.

Следовательно, налогоплательщик обоснованно включил затраты, произведенные при осуществлении медицинской деятельности, в состав производственных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций; таким образом, решение налогового органа о доначислении налога на прибыль является неправомерным.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

01.07.2009