Организация осуществляет деятельность в области оптовой торговли товарами. В случае если покупатель не имеет возможности забрать товар со склада в установленные сроки, организация заключает с ним договор, в соответствии с которым товар принимается организацией на ответственное хранение. При этом указанным договором предусмотрена обязанность организации от своего имени и за свой счет осуществить страхование имущества, принятого по договору на ответственное хранение. Вправе ли организация в целях налогообложения прибыли учесть в составе расходов затраты на страхование имущества, принятого на ответственное хранение?

Ответ: Пунктом 1 ст. 886 Гражданского кодекса РФ установлено, что по договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности.

Хранитель, согласно п. 1 ст. 891 ГК РФ, обязан принять все предусмотренные договором хранения меры для того, чтобы обеспечить сохранность переданной на хранение вещи.

При отсутствии в договоре условий о таких мерах или неполноте этих условий хранитель должен принять для сохранения вещи также меры, соответствующие обычаям делового оборота и существу обязательства, в том числе свойствам переданной на хранение вещи, если только необходимость принятия этих мер не исключена договором.

Хранитель, во всяком случае, должен принять для сохранения переданной ему вещи меры, обязательность которых предусмотрена законом, иными правовыми актами или в установленном ими порядке (противопожарные, санитарные, охранные и т. п.) (п. 2 ст. 891 ГК РФ).

В целях обеспечения сохранности переданной на хранение вещи договором о хранении имущества может быть предусмотрена обязанность хранителя застраховать принятое на хранение имущество.

Страхование имущества в пользу третьего лица не противоречит законодательству: согласно п. 1 ст. 930 ГК РФ имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества.

Следует отметить, что ни ГК РФ, ни иные законодательные акты не устанавливают обязанности хранителя по страхованию имущества, принятого на хранение. В связи с этим страхование хранителем имущества, принятого по договору на хранение, является добровольным страхованием.

Пунктом 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ установлено, что расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В целях налогообложения прибыли к расходам на обязательное и добровольное имущественное страхование относятся страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по видам добровольного имущественного страхования, указанным в п. 1 ст. 263 НК РФ.

Расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. ст. 255, 263 и 291 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (п. 6 ст. 270 НК РФ).

Минфин России в Письме от 28.04.2009 N 03-03-06/1/285 указал, что расходы на добровольное страхование имущества, принятого на хранение, не могут быть учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли. Позиция финансового ведомства основана на следующем.

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ в целях налогообложения прибыли к расходам на добровольное имущественное страхование относятся расходы на добровольное страхование имущества, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Страхование имущества, принятого по договору на хранение, организацией-хранителем осуществляется в силу условий договора, а не в силу требований законодательства Российской Федерации. Как уже было отмечено выше, ни ГК РФ, ни иные законодательные акты не устанавливают обязанности хранителя по страхованию имущества, принятого на хранение. Следовательно, расходы на страхование имущества, принятого на ответственное хранение, в целях налогообложения прибыли не учитываются (п. 6 ст. 270 НК РФ).

Однако позиция, содержащаяся в Письме Минфина России от 28.04.2009 N 03-03-06/1/285, не является бесспорной.

Как уже было отмечено, в целях налогообложения прибыли к расходам на добровольное имущественное страхование относятся расходы на добровольное страхование имущества, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности (пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ).

При этом ни НК РФ, ни иные законодательные акты не дают разъяснений относительно того, что следует понимать под "добровольным имущественным страхованием, которое в соответствии с законодательством Российской Федерации является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности".

Из вышеуказанного Письма финансового ведомства можно сделать вывод, что в целях налогообложения прибыли в составе расходов можно учесть расходы на добровольное страхование имущества только в том случае, если в силу законодательства Российской Федерации налогоплательщик обязан осуществить такое страхование, поскольку при отсутствии страхования имущества ведение деятельности невозможно.

Однако при данном толковании возникает коллизия правовых норм, поскольку страхование, которое осуществляется в силу требований закона, не является добровольным, его следует относить к другому виду страхования - обязательному.

Такие выводы обусловлены положениями ст. 935 ГК РФ, а также ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

В связи с этим представляется неверным утверждение о том, что к расходам в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ можно отнести расходы на добровольное страхование имущества, только когда налогоплательщик осуществляет такое страхование в силу требований законодательства Российской Федерации, поскольку при отсутствии страхования имущества ведение деятельности невозможно.

Как уже было отмечено, хранитель обязан принять все предусмотренные договором хранения меры для того, чтобы обеспечить сохранность переданной на хранение вещи. Кроме того, хранитель должен принять для сохранения переданной ему вещи меры, обязательность которых предусмотрена законом, иными правовыми актами или в установленном ими порядке (противопожарные, санитарные, охранные и т. п.) (п. п. 1 и 2 ст. 891 ГК РФ). Хранитель, в соответствии со ст. 902 ГК РФ, несет риск убытков за порчу, недосдачу, утрату принятого на хранение имущества.

В частности, в качестве обеспечительной меры по сохранению имущества договором может быть предусмотрена обязанность хранителя по страхованию принятого на хранение имущества (ст. ст. 420, 421 ГК РФ). При этом хранитель не вправе в одностороннем порядке отказаться от принятого на себя обязательства по страхованию имущества (ст. 310 ГК РФ).

Таким образом, страхование принятого на ответственное хранение имущества, которое предусмотрено договором, можно рассматривать как условие ведения деятельности хранителя, которое он выполняет в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. ст. 891, 420, 421, 310 ГК РФ).

В заключение следует отметить, что, по мнению налоговых органов (Письмо УФНС России по г. Москве от 16.06.2006 N 20-12/53511@), страховые взносы, уплаченные организацией, оказывающей услуги по складированию и хранению товарно-материальных ценностей, по договорам добровольного страхования этого имущества, могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения прибыли на основании пп. 7 п. 1 ст. 263 НК РФ, если в договоре о складировании (хранении) ценностей предусмотрено их страхование за счет организации, оказывающей указанные услуги, и при соблюдении условий п. 1 ст. 252 НК РФ. Аналогичное мнение ранее высказывал и Минфин России (Письмо от 11.03.2003 N 04-02-05/2/13).

Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу на данный момент не сложилась.

Таким образом, в сложившейся ситуации окончательное решение по вопросу учета для целей налогообложения расходов на страхование принятого на хранение имущества налогоплательщик вправе принять самостоятельно, с учетом вышеизложенных рекомендаций.

К. В.Анатолити

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

07.07.2009