Правомерно ли при оказании услуг в целях применения налоговых вычетов по НДС не указание в соответствующих строках счета-фактуры наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя, а проставление прочерков?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5, 5.1 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. п. 5 и 6 данной статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.

Согласно пп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.

При этом положения НК РФ не определяют особенностей указания такого реквизита в счете-фактуре в зависимости от того, какая реализация имеет место - реализация товаров, услуг или работ.

Согласно Приложению N 1 к Постановлению Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 914), определяющему, в частности, состав показателей счета-фактуры, в строке 3 (в редакции, действующей до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 (далее - Постановление N 451)) указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, то в этой строке пишется "он же". Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указывается почтовый адрес грузоотправителя. В строке 4 указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес.

Таким образом, положения Постановления N 914 (в редакции, действующей до вступления в силу Постановления N 451) также не устанавливают специальных правил о том, указывать наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя при оказании услуг или выполнении работ или нет.

Минфин России в Письме от 22.01.2009 N 03-07-09/03, учитывая, что в случае оказания услуг данные понятия отсутствуют, разъяснил: при оказании услуг в выставляемых счетах-фактурах в строках 3 "Грузоотправитель и его адрес" и 4 "Грузополучатель и его адрес" следует проставлять прочерки.

Учитывая изложенное, проставление в строках 3 и 4 счета-фактуры по оказанным услугам прочерков, по мнению Минфина России, не является основанием для отказа в вычете предъявленных сумм налога.

Аналогичной позиции придерживались по данному вопросу и налоговые органы. Так, УФНС России по г. Москве в Письме от 28.08.2008 N 19-11/081351 разъяснило, что при оказании услуг в выставляемых счетах-фактурах в строках 3 (грузоотправитель в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес) и 4 (грузополучатель в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес) проставляются прочерки.

Следует отметить, что ранее Минфин России в Письме от 24.04.2006 N 03-04-09/07, помимо аналогичных выводов, также указывал, что проставление в счетах-фактурах в указанных случаях тех же данных, что и в строках "Продавец" и "Покупатель", не является причиной для отказа в вычете сумм налога на добавленную стоимость, указанных в таких счетах-фактурах.

Арбитражные суды по данному вопросу, как правило, придерживались схожего с контролирующими органами подхода, согласно которому в случае реализации услуг такие понятия, как грузоотправитель и грузополучатель, отсутствуют, в связи с чем в подобных случаях в счетах-фактурах в соответствующих графах ставится прочерк, что не является нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ и не препятствует применению налогового вычета (Постановление ФАС Московского округа от 24.11.2008 N КА-А41/10801-08).

Суды также указывали, что отсутствие прочерков в строках 3 и 4 счетов-фактур на услуги не является нарушением, влекущим отказ в применении вычета (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 30.04.2009 N КА-А41/3551-09).

Постановлением N 451 в Постановление N 914 внесены изменения. В частности, в Приложении N 1 к Постановлению N 914 в новой редакции установлено, что при составлении счета-фактуры на выполненные работы (оказанные услуги), имущественные права, в том числе налоговыми агентами, указанными в п. п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, в строках 3 и 4 ставятся прочерки.

Постановление N 451, которое фактически закрепило ранее рекомендуемый Минфином России и налоговыми органами подход относительно правомерности проставления прочерков в строках 3 и 4 счета-фактуры при оказании услуг, действует с 09.06.2009.

Таким образом, как до вступления в силу Постановления N 451, так и после его вступления в силу для целей соблюдения положений гл. 21 НК РФ (в частности, ст. 169 НК РФ) и применения налоговых вычетов при оказании услуг правомерно не указание в счете-фактуре в соответствующих строках наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя, а проставление прочерков. При этом начиная с 09.06.2009 правомерность применения подобного подхода подтверждена нормативно.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

07.07.2009