Вправе ли организация при определении налоговой базы по налогу на прибыль полностью учитывать убыток от продажи третьему лицу доли в уставном капитале ООО?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на цену их приобретения и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

При реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, ценой приобретения таких долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии с п. п. 4 - 6 ст. 277 НК РФ.

При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.

Если цена приобретения имущественных прав с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ).

При этом данное положение НК РФ действует с 01.01.2009 в связи с вступлением в силу Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ.

Переход доли или части доли участника общества с ограниченной ответственностью в уставном капитале общества к другим участникам общества и третьим лицам урегулирован в ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н (далее - Приказ N 54н).

При этом убытки отражаются по строке 050 листа 02, убыток от реализации долей, паев - по строке 290 Приложения N 3 к листу 02, убытки по операциям, отраженным в Приложении N 3 к листу 02 (сумма строк 060, 090, 150, 160, 201, 230, 260, 290, 320 Приложения N 3 к листу 02), - по строке 360 Приложения N 3 к листу 02.

Исходя из анализа формы налоговой декларации по налогу на прибыль (действующей до внесения в нее изменений Решением ВАС РФ от 21.05.2009 N ВАС-3454/09), налогоплательщики обязаны при определении налоговой базы увеличивать сумму прибыли на сумму убытка по операциям реализации третьим лицам долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью, т. е. не могут учитывать расходы по указанным операциям в полном размере.

ФНС России в Письме от 22.04.2009 N ШС-22-3/322 разъяснила, что с 01.01.2009 не подлежит заполнению строка 290 Приложения N 3 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Соответственно, по мнению налогового органа, убыток от реализации долей, паев не включается в суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в Приложении N 3 к листу 02 декларации, по строке 360.

ВАС РФ в Решении от 21.05.2009 N ВАС-3454/09 указал, что ст. 268 НК РФ не содержит препятствий для учета как доходов от реализации долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью, так и расходов без ограничения размера обозначенных в ней расходов.

В результате сравнения положений ст. 268 НК РФ с иными статьями гл. 25 НК РФ на предмет корреспонденции доходов и расходов, не участвующих в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, ВАС РФ также не усмотрел указанных препятствий.

Как отметил суд, перечисленные в ст. ст. 251 и 270 НК РФ случаи, влекущие исключение из налоговой базы доходов и расходов, не касаются вопросов налогообложения операций по переходу (реализации) доли (части доли) участника общества с ограниченной ответственностью третьим лицам.

По мнению ВАС РФ, ст. 277 НК РФ также не препятствует учету расходов по операциям реализации доли в уставном капитале хозяйственного общества, поскольку в ней установлены особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), которые относятся к обществу-эмитенту, размещающему акции (доли, паи), и акционеру (участнику, пайщику), осуществляющему передачу имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

Поэтому налоговая база участника общества с ограниченной ответственностью по сделке реализации третьему лицу доли в уставном капитале общества названной организационной правовой формы определяется в соответствии со ст. 274 НК РФ с учетом особенностей определения расходов при реализации имущественных прав, установленных ст. 268 НК РФ, применительно к пп. 2.1 п. 1 которой при реализации имущественных прав в виде долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью доходы от такой реализации уменьшаются на стоимость имущественных прав, определяемую как цена их приобретения и сумма расходов, связанная с приобретением и реализацией долей.

Суд отклонил доводы Минфина России о возможности уменьшения доходов от реализации имущественных прав на их стоимость лишь в пределах суммы доходов, а также учета только убытков, обозначенных в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, указав, что такие доводы опровергаются анализом положений гл. 25 НК РФ.

С учетом изложенного ВАС РФ признал недействующей форму налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденную Приказом N 54н, в части показателей, отражаемых по строке 050 листа 02, строке 290 и строке 360 Приложения N 3 к листу 02, в той мере, в какой названная декларация препятствует налогоплательщикам при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций учитывать убыток по операции реализации третьему лицу доли в уставном капитале хозяйственного общества в форме общества с ограниченной ответственностью.

Учитывая позицию ВАС РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе полностью учитывать убыток от продажи третьему лицу доли в уставном капитале ООО при условии соблюдения положений п. 1 ст. 252 НК РФ.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

07.07.2009