В текущем году организация начала выдавать займы на процентной основе юридическим лицам. Руководствуясь разъяснениями Минфина России, данными в Письме от 28.04.2008 N 03-07-08/104, она намерена организовать раздельный учет операций, облагаемых НДС (основной вид деятельности), и операций, не подлежащих налогообложению (к ним в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ относятся операции по предоставлению займов в денежной форме). Выдача займов приходится на один налоговый период (квартал), а получение процентов по ним (согласно условиям договора займа) - на другой налоговый период. Как правильно рассчитать пропорцию для раздельного учета сумм НДС по общехозяйственным расходам в указанном случае?

Ответ: При ответе на данный вопрос будем исходить из того, что налогоплательщик, избегая споров с контролирующими органами, руководствуется разъяснениями Минфина России и относит операции по выдаче займов к реализации услуг. Хотя, на наш взгляд, это утверждение довольно спорно, что подтверждается и арбитражной практикой (по вышеупомянутой причине в настоящем материале не рассматривается).

Итак, в силу пп. 15 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. В соответствии с указанной нормой НК РФ не облагается НДС плата за предоставление в заем денежных средств (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093428). Таковой, как указал Минфин России в Письмах от 28.04.2008 N 03-07-08/104, от 02.04.2009 N 03-07-07/27, является размер процентов, взимаемых заимодавцем с заемщика.

Следовательно, если организация наряду с основным видом деятельности, облагаемым НДС, выдает займы под проценты, она обязана вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ), а также "входного" НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам (п. 4 ст. 170 НК РФ). Когда последние приобретаются для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций, налог принимается к вычету в доле, равной доле облагаемых оборотов в общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом определение пропорции для расчета сумм НДС, в том числе по общехозяйственным расходам, следует производить по данным текущего налогового периода, то есть квартала (Письмо Минфина России от 12.11.2008 N 03-07-07/121).

Таким образом, чтобы рассчитать пропорцию, надо знать стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных за квартал, операции по реализации которых подлежат налогообложению и не облагаются НДС. Но возникает вопрос, какие проценты - начисленные или полученные - понимают под "отгрузкой" операций по выданным займам.

НК РФ данное понятие не расшифровывает, поэтому в силу п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к другим отраслям права, в частности к бухгалтерскому учету.

Так, в бухгалтерском учете доходы в виде процентов в учете организации-заимодавца признаются в составе прочих доходов (п. 34 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Начисление процентов, в силу п. 16 ПБУ 9/99, производится за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (то есть независимо от фактического их получения). Отчетным периодом на основании п. п. 4 и 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, является месяц, следовательно, начисление процентов производится ежемесячно (дебет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" кредит 91-1 "Прочие доходы").

В Отчете о прибылях и убытках (форма N 2, утвержденная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) проценты, причитающиеся к получению, надо показывать по строке 060 "Проценты к получению" (при условии, что организация квалифицирует их как прочие доходы).

Если руководствоваться указанной позицией, получается, что реализация услуги (операции по выдаче займа) происходит ежемесячно. А раз так, то организация-заимодавец для вычета "входного" НДС по общехозяйственным расходам использует пропорцию, где в качестве стоимости "отгруженных" услуг, реализация которых не облагается НДС, выступают начисленные (а не фактически полученные) за квартал проценты по займу.

Если организация согласна с такой постановкой вопроса, то заимодавец обязан выставлять счета-фактуры по процентам, начисленным по займу (без выделения соответствующих сумм налога с проставлением на указанных документах надписи или штампа "Без НДС"), и регистрировать их в книге продаж (п. 5 ст. 168 НК РФ, п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

В то же время на этот счет есть и другое мнение. Оно сводится к тому, что в пропорции фигурирует сумма процентов по займам, полученная в квартале. Представленная позиция основывается, в частности, на п. 2 ст. 153 НК РФ (при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2007 N 19-11/093428).

Сторонники данной позиции указывают также на Письмо УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120883, согласно которому проценты, получаемые заимодавцем за предоставление займа в денежной форме, НДС не облагаются.

При таком варианте обязанность распределения "входного" НДС по общехозяйственным расходам возникает тогда, когда налогоплательщик фактически получает проценты (в рамках рассматриваемого примера - в квартале, следующем за кварталом, в котором выдан заем).

Поскольку данный вопрос не имеет однозначного ответа, на наш взгляд, нюансы ведения раздельного учета и определения стоимости услуги по выдаче займа налогоплательщик должен прописать в учетной политике.

Обратите внимание, что в силу абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ раздельный учет можно не вести и весь "входной" НДС принимать к вычету в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на оказание услуг, не подлежащих налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство.

С. Н.Зайцева

Консалтинговая группа "Аюдар"

13.07.2009