Налогоплательщик (заказчик) заключил договор аутсорсинга с иностранной компанией (исполнитель). Так как расходы по данному договору налогоплательщиком документально подтверждены и экономически обоснованны, он включил их в состав расходов по налогу на прибыль. Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка; по ее результатам вынесено решение, которым налогоплательщику доначислен налог на прибыль и начислен штраф на основании п. 1 ст. 122 НК РФ. Основанием послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком неправомерно учтены в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль затраты, связанные с договором аутсорсинга, так как у него отсутствует разрешение миграционной службы на привлечение иностранных работников. Правомерно ли вынесенное налоговым органом решение?

Ответ: В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями НК РФ.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

По сути предоставление персонала (аутсорсинг) ближе всего к возмездному оказанию услуг (гл. 39 Гражданского кодекса РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Предметом договора аутсорсинга является предоставление персонала исполнителя заказчику. Работники, передаваемые по договору аутсорсинга, числятся в штате организации-исполнителя. Именно с этой организацией они состоят в трудовых отношениях. Организация, в которую привлекаются по договору аутсорсинга работники, не оформляет с ними трудовых отношений.

Следовательно, затраты по договору аутсорсинга могут быть включены в состав расходов в целях налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, если соответствуют положениям ст. 252 НК РФ.

Иностранным гражданином признается физическое лицо, не являющееся гражданином России и имеющее доказательства гражданства (подданства) другого государства (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 115-ФЗ)). Таким доказательством является паспорт.

Иностранцы вправе осуществлять трудовую деятельность на территории РФ по трудовому или гражданско-правовому договору (п. п. 1 - 3 ст. 13 Закона N 115-ФЗ).

В соответствии с Положением о Федеральной миграционной службе, утвержденным Указом Президента РФ от 19.07.2004 N 928, разрешения на привлечение иностранных работников в Российскую Федерацию и использование их труда, а также разрешения на работу иностранным гражданам и лицам без гражданства выдаются Федеральной миграционной службой.

Для получения разрешения на привлечение и использование иностранных работников работодатель либо уполномоченное им лицо подает непосредственно или по почте заказным письмом в орган миграционной службы заявление по форме, утверждаемой Федеральной миграционной службой, к которому прилагаются документы, указанные в п. 6 Правил выдачи разрешительных документов для осуществления иностранными гражданами временной трудовой деятельности в Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 15.11.2006 N 681, в том числе документ об уплате государственной пошлины за выдачу работодателю разрешения на привлечение и использование иностранных работников.

Согласно п. 1 ст. 19 Закона N 115-ФЗ за выдачу приглашения на въезд иностранного гражданина в Российскую Федерацию, выдачу разрешения на привлечение и использование иностранных работников и разрешений на работу взимается государственная пошлина.

Использование труда иностранных граждан работодателем, не имеющим разрешения на привлечение и использование иностранной рабочей силы, является основанием для привлечения к административной ответственности (ст. 18.15 Кодекса РФ об административных правонарушениях).

Согласно позиции арбитражных судов нарушение налогоплательщиком миграционного законодательства не свидетельствует о неправомерности понесенных расходов и занижении налоговой базы (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 09.07.2007 N Ф09-5196/07-С3).

Таким образом, вынесенное налоговым органом решение следует признать неправомерным.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

16.07.2009