МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ МОДЕРНИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОБАВЛЕННОЙ СТОИМОСТИ

Е.С. ОСИПОВА

Осипова Е.С., доцент кафедры налогов и налогообложения Дальневосточной академии государственной службы, кандидат экономических наук.

В статье рассматриваются недостатки и сложности действующей методики формирования налога на добавленную стоимость. Предлагается начислять данный налог каждым предприятием непосредственно на свою добавленную стоимость и перечислять его в бюджет. Это значительно упрощает процедуру его формирования и исключает условия криминализации рассматриваемых экономических отношений.

Некоторые политики, ученые, руководители, бизнесмены энергично озвучивают идею радикальной реформы налоговой системы. Подобные предложения представляются излишне эмоциональными. Налоговая система является органической составной частью национальной экономики и важным элементом воспроизводственного процесса. Имеется в виду не только ее участие в воспроизводстве материальных условий хозяйственной деятельности. Большое значение имеет непрерывное пополнение и развитие профессиональных и духовных характеристик человека (образование, лечение, развитие культуры, искусства и др.). Формирование ресурсов для этих аспектов воспроизводства человека осуществляется через налоги. Наконец, налоги являются финансовой базой выполнения государством общественных обязанностей перед населением. В настоящее время эти процессы относительно стабилизировались, носят устойчивый и сравнительно благоприятный характер. Поэтому радикальные преобразования в налоговых отношениях нежелательны.

Но экономические процессы динамичны, коррективы налоговой системы объективно необходимы и должны побуждать бизнес к более активной экономической деятельности. Наиболее острую форму носят проблемы реформирования налогообложения добавленной стоимости. Здесь сформировалась наиболее криминогенная ситуация. Проблемы проистекают из необычайно сложной методики формирования данного налога.

Налогом на добавленную стоимость облагается стоимость реализованных товаров (работ, услуг). Чтобы избежать двойного налогообложения, налог, начисленный на стоимость реализованной продукции, уменьшается на сумму налога, уплаченную при покупке исходного сырья, полуфабрикатов и других приобретаемых материальных ресурсов, а оставшаяся часть перечисляется в бюджет. Такой метод расчета НДС называется инвойсным. В практике существует множество хозяйственных ситуаций и проблем учета налога. Основными являются ведение раздельного учета при осуществлении операций, облагаемых и не облагаемых НДС, экспортных и "внутренних" операций, совмещении разных режимов налогообложения, обязанность перечисления налога при совершении товарообменных операций, уплата налога с неустоек, пеней, штрафных санкций, ведение книг покупок и продаж, внесение исправлений в счета-фактуры, книги покупок и продаж и т.д. Довольно широко распространено незаконное возмещение из бюджета данного налога при экспортных операциях, контролирование которых чрезвычайно сложно. Поэтому специалистами по налогообложению разработан алгоритм контроля экспортных деклараций: 1) проверка полноты и своевременности представления налоговой декларации; 2) анализ и проверка данных в декларации и документах; 3) проведение мероприятий налогового контроля; 4) анализ сведений, полученных в результате контрольных мероприятий.

После проведения основных этапов проверки документы сравниваются с данными из других ресурсов. Цель - найти признаки незаконного возмещения налога. По результатам проверки принимается соответствующее решение. Решение данной проблемы заключается не в качестве алгоритма, а в принципиальном изменении методики формирования данного налога (ниже будет изложена).

Интересные ситуации возникают, когда некоторые поставщики исходного сырья освобождаются от уплаты этого налога, а оно используется в изготовлении продукции, облагаемой данным налогом (см. табл. 1).

Продавец сырья N 3 применяет специальный налоговый режим, поэтому у него отсутствует обязанность начислять НДС и указывать его в счете-фактуре. Если бы продавец N 3 являлся плательщиком НДС, в счете-фактуре была бы предъявлена сумма налога в размере 9 тыс. руб., тогда НДС, уплаченный в бюджет предприятием, изготовителем готовой продукции, составил бы 7,2 тыс. руб. (16,2 тыс. руб. - 9 тыс. руб.). Общая сумма НДС, подлежащая к уплате по итогам налогового периода, составила бы 34,2 тыс. руб. (9 тыс. руб. + 18 тыс. руб. + 7,2 тыс. руб.), что совпадает с суммой НДС, исчисленной непосредственно от добавленной стоимости (190 тыс. руб. x 18% = 34,2 тыс. руб.). Отсюда можно сделать вывод, что, по сути, налогом облагается добавленная стоимость, но методика исчисления налога как разность между налогом, полученным от покупателей и уплаченным поставщикам, вводит их в заблуждение. Они твердо убеждены, что в этом случае несут убытки (43,2 тыс. руб. - 34,2 тыс. руб.). Разобраться в подобной ситуации можно только при глубоком понимании сущности таких категорий, как цена, выручка от реализации продукции, стоимость, добавленная стоимость. Такими знаниями в практике (в бизнесе) обладают немногие. У большинства экономистов, бизнесменов, бухгалтеров формируется стойкое нежелание работать с поставщиками, которые освобождены от уплаты НДС (или применяют нулевую ставку).

Продолжим разбор ситуации. Расходы по сырью, материалам поставщика N 3 в сумме 50 тыс. руб. без НДС производитель включил в цену реализации собственной продукции (в 90 тыс. руб.), начислил НДС на объем реализации продукции 16,2 тыс. руб. (90 тыс. руб. x 18%) и считает всю сумму 106,2 тыс. руб. своим доходом. Но в составе этого налога присутствуют 9 тыс. руб., начисленные продавцом на исходное сырье поставщика (50 тыс. руб. x 18%), который не может быть доходом этого коллектива, он не создан их трудом, не является их собственностью. Эта величина должна быть перечислена в бюджет и плюс 7,2 тыс. руб. на добавленную стоимость, созданную трудом коллектива изготовителя продукции. Итого подлежит взносу в бюджет 16,2 тыс. руб. (9 тыс. руб. + 7,2 тыс. руб.). Если начислить НДС только на добавленную стоимость (методика будет обоснована ниже) 40 тыс. руб. x 18% = 7,2 тыс. руб., то и выручка от реализации продукции по счету-фактуре с НДС составит 569,2 тыс. руб. (177 тыс. руб. + 295 тыс. руб. + 90 тыс. руб. + 7,2 тыс. руб.), а не 578,2 тыс. руб. Разница 9 тыс. руб. (578,2 тыс. руб. - 569,2 тыс. руб.) составит сумму налога на сырье поставщика N 3, начисленную в составе выручки от реализации продукции производителя, которая не является доходом данного предприятия и подлежит перечислению в бюджет. Повторяем, разобраться в этих вопросах практическим работникам крайне сложно, а зачастую невозможно.

В этой ситуации можно рассмотреть следующие аргументы. При выпуске продукции из сырья третьего поставщика предприятие перечислит в бюджет 16,2 тыс. руб. (90 тыс. руб. x 18%), в то время как налог непосредственно на его добавленную стоимость составляет 7,2 тыс. руб. В результате получается трансформация налогообложения добавленной стоимости в налогообложение реализованной продукции, а бюджет получает излишнюю сумму 9 тыс. руб. (16,2 тыс. руб. - 7,2 тыс. руб.) за освобожденного от уплаты данного налога. Практики воспринимают такое положение дел однозначно - с полным основанием считают, что несут дополнительную нагрузку. Следствием является активное нежелание работать с партнерами, не являющимися плательщиками НДС. Это еще одна серьезная проблема действующей методики формирования данного налога. Представление о дополнительной налоговой нагрузке неверное, потому что налог (16,2 тыс. руб.) возмещается продавцу покупателем и в конечном звене цепи реализации товара ложится на плечи потребителя - населения. Но все-таки излишняя сумма 9 тыс. руб. поступает в бюджет. И так происходит во всех аналогичных актах купли-продажи.

Мы предлагаем принципиально изменить методические основы исчисления и уплаты НДС. Сформировать новую технологию организации налоговых отношений по данному налогу, которая значительно упростит их, сделает более понятными и позволит устранить условия криминализации рассматриваемых хозяйственных ситуаций. В качестве налогооблагаемой базы принять добавленную стоимость непосредственно и ее взять за основу процедуры начисления данного налога. Добавленная стоимость - это та стоимость, которую хозяйствующий субъект добавляет к исходному сырью и полуфабрикатам, вводимым в экономическую систему (предприятие), стоимость собственных факторов производства. Она составляет разницу между доходами от продажи товара и материальными затратами на его производство, включая арендную плату и за кредит, кроме амортизации. Она представляет собой возмещение затрат труда в виде заработной платы, фондов социального страхования, прибыли и амортизации. Затем дополнительно начисляются по соответствующим процедурам косвенные налоги. Сумма добавленных стоимостей хозяйствующих субъектов, с косвенными налогами, равна ВВП.

Переход на формирование НДС от добавленной стоимости не связан напрямую ни с фактом оплаты товара, ни с фактом отгрузки. В этом заключается важная отличительная позиция нового механизма определения обязательств перед бюджетом. Налог будет исчисляться от реально созданной каждым предприятием добавленной стоимости. Даже при отсутствии факта реализации товара в налоговом периоде будет сформирован объект налогообложения и определен размер налога.

Отсюда вытекает ряд важных положительных изменений в налоговых отношениях. Во-первых, будут исключены дискуссии по поводу возникновения момента определения налоговой базы, во-вторых, при поступлении предоплаты за товар отпадет необходимость уплаты налога авансом. В настоящее время такое положение применяется только при получении авансов по экспортным операциям. В-третьих, снимается проблема применения вычетов при отсутствии реализации в налоговом периоде.

При осуществлении операций, облагаемых и не облагаемых налогом, необходимо разделять общехозяйственные расходы. Для этого предприятия ведут книги покупок и продаж, в которых учитывают счета-фактуры и объемы работ по соответствующим налоговым ставкам. На основе данной процедуры производится начисление НДС. В книге покупок из каждого счета-фактуры должна отражаться только часть НДС, которую можно принять к вычету. Поэтому пропорция рассчитывается не по всей совокупности купленных товаров, а по каждому счету-фактуре. Это трудоемкий процесс.

Процедура формирования цены товара и ее отражения в счетах-фактурах и других платежных документах останется неизменной, а НДС не будет выделяться отдельно. Это позволит решить еще одну серьезную проблему хозяйственных взаимоотношений. Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы (или применяющие нулевую налоговую ставку), не являются плательщиками НДС. На этом основании плательщики налога не желают приобретать у них материальные ценности, аргументируя позицию тем, что в расчетах отсутствует НДС, принимаемый в качестве вычета. Следовательно, плательщики налога уплачивают в бюджет большую сумму. При использовании предлагаемой методики и плательщики НДС, и освобожденные от обязанности его исчислять будут находиться в равных условиях, ибо каждый хозяйствующий субъект начисляет налог на свою добавленную стоимость.

Переход на иной объект налогообложения позволит решить еще одну проблему, весьма актуальную в настоящее время, - необходимость восстанавливать налог. Статьей 170 НК РФ определены следующие случаи восстановления налога: 1) передача имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал; 2) если имущество, нематериальные активы, имущественные права, товары стали использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, а налог ранее был принят к вычету; 3) если налогоплательщик переходит на упрощенную систему налогообложения или уплату единого налога на вмененный налог.

Эти правила связаны с зачетным механизмом определения налога, подлежащего уплате в бюджет, где возникает много различных сложностей. Все это формирует условия осуществления незаконных операций по возмещению НДС из бюджета, обусловливает повышенную криминализацию рассматриваемых налоговых отношений. Предлагаемая процедура формирования и уплаты налога на добавленную стоимость каждого хозяйствующего субъекта полностью исключает эту путаную ситуацию. Восстанавливать налог из бюджета не надо будет в принципе.

Налогообложение отдельных налогоплательщиков упростится с точки зрения начисления и учета налога. Так, утратит свою "особенность" обычная в деятельности операция по передаче товаров для собственных нужд, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Процедура учета налога станет проще. Не будут отвлекаться из хозяйственного оборота минимум как на месяц денежные средства. Напомним, что в настоящее время на стоимость строительно-монтажных работ налог начисляется ежемесячно и перечисляется в бюджет, а после его сумма используется как вычет.

Категория налоговых агентов, на наш взгляд, упразднится потому, что, во-первых, не будет использоваться зачетный механизм налогообложения, во-вторых, изменится объект налогообложения. При аренде государственного имущества орган власти совершает налогооблагаемую операцию, но в силу того, что не является налогоплательщиком, закон возлагает эти обязанности на иное лицо. В новых условиях орган государственной или муниципальной власти также не будет исполнять обязанности налогоплательщика. Организация или индивидуальный предприниматель, арендующий имущество, будет уплачивать налог с ДС, созданной при ведении хозяйственной деятельности с использованием арендованного имущества.

Хозяйствующие субъекты, осуществляющие экспортные операции, освобождаются от уплаты налога (платят по ставке 0%) при выполнении соответствующих условий. Эти налогоплательщики подвергаются пристальному налоговому контролю в связи с тем, что именно здесь конструируются многообразные противозаконные схемы возмещения налога из бюджета, что связано с зачетным способом определения налога. Чтобы определить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, экспортер должен при реализации своей продукции получить налог от покупателя и вывести разницу между двумя величинами. Поскольку экспортеры в силу положений законодательства НДС не начисляют, то бюджет возвращает им излишне уплаченный налог. Новая редакция методических основ налогообложения добавленной стоимости позволит значительно снизить остроту взаимоотношений экспортеров с налоговыми органами и упростить администрирование налога, а процедура возмещения налога из бюджета исключается полностью.

В рассмотренном примере по продукции N 3 повышенные расходы предприятия будут возмещены ему полностью потребителем, но в бюджет поступит излишняя сумма 9 тыс. руб. за налогоплательщика, освобожденного от его уплаты. То есть в масштабах национальной экономики освобождение от уплаты данного налога является фикцией, а предприятия эту процедуру воспринимают для себя ущербной. Изменения структуры выпускаемой продукции, ее себестоимости и трудоемкости добавленной стоимости в предлагаемой методике влияют на изменения платежей налога по отдельным видам продукции, но не оказывают никакого воздействия на общую величину (34,2 тыс. руб.). Поэтому всяческие недобросовестные манипуляции с элементами добавленной стоимости не изменят общей суммы платежа в бюджет, что повышает надежность его формирования. Таким образом, полностью исключаются или значительно сужаются условия криминализации исследуемых налоговых отношений.

При отсутствии прямого учета распределение элементов добавленной стоимости предпочтительно производить пропорционально себестоимости видов продукции. Нами предлагается вариант аналитической таблицы расчета налога на добавленную стоимость, который вполне может быть фрагментом налоговой декларации по данному налогу.

Вполне возможно распределять элементы добавленной стоимости пропорционально выручке, так как она учитывается в различных документах. Различие будет несущественным.