Вправе ли налоговый орган при проведении налоговой проверки организации использовать в качестве доказательства банковскую выписку по операциям на счетах этой организации, ранее истребованную налоговым органом у банка вне рамок проведения налоговых проверок при отсутствии оснований, предусмотренных п. 2 ст. 86 НК РФ?
Ответ: По нашему мнению, налоговый орган не вправе при проведении налоговой проверки организации использовать в качестве доказательства выписку по операциям на счетах этой организации, истребованную налоговым органом у банка вне рамок проведения налоговых проверок и при отсутствии оснований, предусмотренных п. 2 ст. 86 Налогового кодекса РФ.
Обоснование: Как следует из ч. 2 ст. 26 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", справки по операциям и счетам юридических лиц и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, могут быть выданы кредитной организацией налоговым органам в случаях, предусмотренных законодательными актами об их деятельности.
Согласно абз. 1 п. 2 ст. 86 НК РФ банки обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов, вкладов (депозитов) в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, вкладах (депозитах), выписки по операциям на счетах, по вкладам (депозитам) организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, а также справки об остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации в течение трех дней со дня получения мотивированного запроса налогового органа в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 86 НК РФ.
В силу буквального толкования вышеуказанных норм судебная практика длительное время признавала незаконным истребование налоговыми органами у банков выписок по расчетным счетам налогоплательщиков в тех случаях, которые прямо не указаны в п. 2 ст. 86 НК РФ (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 N 1681/09, ФАС Московского округа от 24.09.2013 по делу N А40-166213/12-122-1177, от 10.09.2013 по делу N А40-166223/12-72-1030 и др.).
С 30.07.2013 вступил в силу п. 11 ст. 10 Федерального закона от 28.06.2013 N 134-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части противодействия незаконным финансовым операциям", которым внесены изменения в п. 2 ст. 93.1 НК РФ, предусматривающий, что в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке.
Поскольку ранее п. 2 ст. 93.1 НК РФ не предусматривал права налогового органа истребовать документы относительно конкретной сделки вне рамок проведения налоговых проверок, в правоприменительной практике возник вопрос относительно того, наделяет ли новая редакция п. 2 ст. 93.1 НК РФ налоговый орган правом истребовать у банка выписку по операциям на счетах организации вне рамок проведения налоговых проверок и при отсутствии оснований, предусмотренных п. 2 ст. 86 НК РФ.
На наш взгляд, анализ приведенных норм в их взаимосвязи позволяет признать, что по отношению к п. 2 ст. 93.1 п. 2 ст. 86 НК РФ является специальной нормой, предусматривающей специальные основания для истребования определенных документов у специального субъекта - банка, обязанного в силу ст. 26 Федерального закона N 395-1 хранить банковскую тайну.
По общему правилу специальная норма права имеет приоритет по отношению к общей норме права при регулировании соответствующих правоотношений. Президиум ВАС РФ неоднократно обращал внимание на то, что при наличии специальной и общей нормы необходимо руководствоваться специальной нормой (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 17762/09).
Соответственно, п. 2 ст. 86 НК РФ как специальная норма, учитывающая специфические особенности правового положения и деятельности банков, созданных специально для осуществления кредитных операций, имеет приоритет по отношению к п. 2 ст. 93.1 НК РФ.
То, что законодатель, расширив сферу действия п. 2 ст. 93.1 НК РФ, оставил без изменения п. 2 ст. 86 НК РФ, предусматривающий закрытый перечень случаев для истребования указанных в нем документов у банков, подтверждает правильность вышеуказанной позиции.
Следовательно, на наш взгляд, налоговый орган не вправе, на основании п. 2 ст. 93.1 НК РФ, истребовать у банка выписку по операциям на счетах организации вне рамок проведения налоговых проверок и при отсутствии оснований, предусмотренных п. 2 ст. 86 НК РФ.
Согласно п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" налоговый орган, руководствуясь нормой абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, при рассмотрении материалов налоговой проверки вправе исследовать также документы, полученные в установленном НК РФ порядке до момента начала соответствующей налоговой проверки.
Если выписка по операциям на счетах организации получена налоговым органом не в установленном НК РФ порядке, она не может быть использована им в качестве доказательства при проведении налоговой проверки этой организации в силу прямого указания абз. 2 п. 4 ст. 101 НК РФ, предусматривающего, что не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. Правильность данного вывода подтверждается судебной практикой, в том числе, например, Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.2013 N А10-4210/2012.
Р. П.Лыпарь
Юридическая компания "Резолекс"
Материал предоставлен при содействии
ООО "Консультант Норд"
Регионального информационного центра
Сети КонсультантПлюс
11.12.2013