В Письме Минфина России от 24.03.2006 N 03-05-01-04/69 указано, что переплата по НДФЛ, образовавшаяся по коду бюджетной классификации, соответствующему ставке 30%, в результате уточнения налогового статуса физического лица должна быть направлена налоговым агентом на погашение недоимки или в счет предстоящих платежей по НДФЛ с доходов, облагаемых по налоговой ставке 13%. Какова процедура переноса платежей?

Ответ: В соответствии с пп. 4 п. 4 ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

Другими словами, обязанность по уплате налога считается исполненной только в случае правильного указания в платежном поручении кода бюджетной классификации.

Особенность ситуации, возникающей при изменении статуса налогоплательщика, заключается в следующем.

С одной стороны, согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 25.12.2008 N 145н, при заполнении платежного поручения на уплату НДФЛ указываются различные коды бюджетной классификации (КБК) в зависимости от статуса налогоплательщика и, следовательно, от налоговой ставки, применяемой при исчислении налога с полученных им доходов:

000 1 01 02021 01 0000 110 - налог на доходы физических лиц с доходов, облагаемых по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, за исключением доходов, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей, частных нотариусов и других лиц, занимающихся частной практикой;

000 1 01 02030 01 0000 110 - налог на доходы физических лиц с доходов, полученных физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации.

С другой стороны, с 1 января 2007 г. статус налогоплательщика может неоднократно изменяться в течение налогового периода. Таким образом, ситуация, когда в начале налогового периода налоговый агент производит исчисление налога с доходов налогоплательщика по одной ставке (например, 30 процентов, если налогоплательщик не является налоговым резидентом), а затем переходит на применение другой налоговой ставки (13 процентов - с месяца, в котором налогоплательщик приобретает статус налогового резидента), полностью соответствует установленному в настоящее время порядку исчисления НДФЛ.

В результате в течение налогового периода налог, исчисленный по соответствующей статусу налогоплательщика ставке и удержанный из доходов налогоплательщика, перечисляется в бюджет по разным КБК.

Окончательный статус налогоплательщика определяется по состоянию на последний день налогового периода, т. е. на 31 декабря соответствующего года. На указанную дату налогоплательщик либо признается налоговым резидентом РФ, либо нет. Соответственно, устанавливается окончательная налоговая ставка, по которой следует исчислить (а при необходимости - пересчитать) налог со всех доходов (за исключением доходов, в отношении которых установлена ставка 35 процентов), полученных налогоплательщиком в течение налогового периода. Следовательно, определяется и код бюджетной классификации, по которому должен быть перечислен НДФЛ в целом за год. При этом, поскольку статус налогоплательщика в течение года изменялся, по одному КБК возникает переплата, а по другому - недоплата налога.

Поскольку в рассматриваемом случае обязанность организации - налогового агента по перечислению налога на доходы физических лиц в соответствующий бюджет в каждом отдельном месяце налогового периода исполнена полностью, недоплата НДФЛ по одному из КБК (для НДФЛ, исчисленного по ставке 13 процентов) не может квалифицироваться как недоимка и подлежит погашению за счет переплаты НДФЛ по другому КБК (для НДФЛ, исчисленного по ставке 30 процентов). Применение к налоговому агенту налоговой ответственности в виде пени или штрафа в данной ситуации неправомерно (Письма Минфина России от 21.06.2006 N 03-05-01-04/173, от 24.03.2006 N 03-05-01-04/69).

Учитывая изложенное, представляется необязательным применение в рассматриваемом случае порядка уточнения КБК, установленного п. 7 ст. 45 НК РФ, согласно которому при обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке с приложением документов, подтверждающих уплату им указанного налога и его перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, с просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика.

Налоговому агенту, правильно указывавшему в платежных поручениях на перечисление НДФЛ за каждый отдельный месяц налогового периода код бюджетной классификации в соответствии со статусом налогоплательщика, достаточно в произвольной форме проинформировать налоговый орган о сложившейся ситуации, исходя из того, что в отсутствие ошибок в платежных поручениях взаимозачет сумм НДФЛ, перечисленных на указанные КБК, должен производиться в безусловном порядке.

Е. В.Воробьева

Член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

28.07.2009