В 2007 г. ЗАО разместило по номинальной стоимости 440 000 обыкновенных именных бездокументарных акций среди акционеров путем закрытой подписки. Номинальная стоимость одной акции - 1000 руб. В результате указанной процедуры уставный капитал ЗАО был увеличен на 440 000 000 руб. и составил 441 000 000 руб. В 2009 г. ЗАО намерено принять решение об уменьшении уставного капитала до 1 000 000 руб., то есть уменьшить уставный капитал на 440 000 000 руб. Уставом ЗАО предусмотрена процедура уменьшения уставного капитала путем выкупа акций у акционеров. Таким образом, ЗАО намерено выкупить у своих акционеров 440 000 акций по цене 1000 руб. на общую сумму 440 000 000 руб., после этого внести изменения в устав ЗАО в части изменения размера уставного капитала до 1 000 000 руб. Возникает ли какой-либо доход у ЗАО в целях исчисления налога на прибыль? Обязано ли ЗАО как налоговый агент удержать при производстве операций по выкупу ценных бумаг у акционеров налог на доходы физических лиц? Вправе ли акционеры уменьшить полученный по договору доход на суммы, истраченные акционерами в 2007 г. на приобретение акций у ЗАО по договорам купли-продажи?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 29 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" уменьшение уставного капитала общества путем приобретения и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена уставом общества.

Акции, выкупленные обществом, поступают в его распоряжение и должны быть либо реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости, либо погашены с одновременным уменьшением уставного капитала общества, о чем общее собрание акционеров должно принять соответствующее решение (п. 6 ст. 76 Федерального закона N 208-ФЗ).

С точки зрения налогообложения прибыли суммы, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала организации, не включаются в состав доходов организации (пп. 17 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Аналогичный вывод содержится в Письме Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/147.

Стоимость собственных акций не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль при их погашении, поскольку этот расход не удовлетворяет критериям п. 1 ст. 252 НК РФ (не связан с получением доходов) (п. 49 ст. 270 НК РФ).

По вопросу налогообложения НДФЛ необходимо отметить следующее.

НК РФ позволяет уменьшить сумму облагаемых налогом доходов на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы лишь при продаже доли (ее части) в уставном капитале (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Порядка обложения дохода в виде части имущества при уменьшении уставного капитала НК РФ не содержит.

В соответствии с п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения для физических лиц - налоговых резидентов РФ признается доход, полученный от источников в РФ и (или) за пределами РФ. Согласно ст. 41 НК РФ доход - это экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая при возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В рассматриваемой ситуации при уменьшении уставного капитала общества акционеру возвращается часть его вклада (взноса), внесенного ранее, и при этом экономической выгоды не возникает. Отсюда можно сделать вывод, что сумма денежных средств, выплаченная ЗАО своему акционеру в связи с уменьшением уставного капитала, не является доходом физического лица, облагаемым НДФЛ.

Кроме того, в Письме МНС России от 06.08.2004 N 04-2-07/338 содержатся разъяснения, согласно которым в случае уменьшения номинальной стоимости акций и возврата акционерам общества денежной суммы, на которую уменьшается уставный капитал, пропорционально внесенному вкладу каждого акционера налоговая база определяется как разность между суммой выплаты акционеру и суммой средств, внесенных им ранее в уставный капитал.

Однако в более поздних разъяснениях специалисты налогового и финансового ведомств придерживаются иной позиции.

В Письме УФНС России по г. Москве от 27.02.2009 N 20-15/3/017748@ указано: при выплате налогоплательщику денежных средств в связи с уменьшением уставного капитала общества вся сумма полученного дохода без каких-либо вычетов, уменьшающих налоговую базу, подлежит налогообложению НДФЛ по налоговой ставке в размере 13%.

Из Письма Минфина России от 07.05.2007 N 03-04-06-01/144 следует, что нормы, позволяющей уменьшить сумму дохода, полученного в виде денежных средств в связи с уменьшением уставного капитала общества, на сумму произведенных налогоплательщиком расходов, НК РФ не предусмотрено. Поэтому при выплате налогоплательщику денежных средств в связи с уменьшением уставного капитала общества налогообложению налогом на доходы физических лиц подлежит вся сумма полученного дохода без каких-либо вычетов, уменьшающих налоговую базу.

В Письме Минфина России от 05.09.2007 N 03-04-05-01/292 содержится следующий вывод: доход налогоплательщика в виде выплаченных денежных средств в связи с уменьшением уставного капитала ОАО путем уменьшения номинальной стоимости акций подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях.

Аналогичная позиция изложена в Письмах ФНС России от 21.10.2008 N 3-5-04/619@, УФНС России по г. Москве от 13.06.2007 N 28-11/055629, Минфина России от 02.05.2007 N 03-04-06-01/135, от 01.12.2006 N 03-05-01-04/324, от 30.11.2006 N 03-05-01-04/318, от 03.05.2006 N 03-05-01-04/109.

Эта позиция контролирующих органов не является бесспорной в силу того, что согласно п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признаются доходы, полученные налогоплательщиком. В данном случае физическому лицу возвращается часть его вклада, внесенного ранее в уставный капитал. Следовательно, на наш взгляд, у акционера в такой ситуации не возникает каких-либо экономических выгод, которые могли бы быть признаны его доходами (ст. 41 НК РФ).

Кроме того, п. 3 ст. 214.1 НК РФ предусмотрено определение доходов от операций купли-продажи ценных бумаг как разницы между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, и документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиком.

Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 03.02.2009 N 03-04-05-01/38, при продаже ценных бумаг, полученных при внесении вклада в уставный капитал акционерного общества, расходами по приобретению ценных бумаг является сумма вклада в уставный капитал общества.

Согласно ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, признаются налоговыми агентами, обязанными исчислить, удержать у налогоплательщика начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица должны уплачивать налог самостоятельно исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности, и имущественных прав. Обязанность представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию возложена также на физическое лицо (п. 3 ст. 228 НК РФ).

С учетом вышеизложенного можно сделать следующие выводы. В рассматриваемой ситуации у ЗАО какого-либо дохода не возникает. Организация не является налоговым агентом при выплате денежных сумм акционерам общества в связи с уменьшением уставного капитала.

О. В.Егорова

ООО "ЭЛКОД"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

31.07.2009