Налоговый орган провел выездную налоговую проверку налогоплательщика, установил, что при создании общества его участники определили размер уставного капитала - 15 000 000 руб. Один из учредителей в качестве вклада в уставный капитал внес имущество (офисное здание). Согласно актам о приеме-передаче основных средств остаточная стоимость этого имущества на момент его передачи в уставный капитал составила 30 000 000 руб.; согласно отчету экспертов-оценщиков независимой аудиторской компании рыночная стоимость указанного имущества - 25 000 000 руб. В качестве вклада в уставный капитал общества его участники оценили это имущество в 5 000 000 руб., и по этой стоимости налогоплательщик (общество) принял имущество к бухгалтерскому учету. Налоговый орган пришел к выводу, что в результате неправомерного принятия к бухгалтерскому учету основных средств, поступивших в счет вклада в уставный капитал по стоимости, согласованной учредителями (а не по оценке независимого эксперта), налогоплательщик недоплатил налог на имущество организаций. На основании этого налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ. Правомерно ли вынесенное налоговым органом решение?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 373 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются российские организации.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378 НК РФ. Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с гл. 30 НК РФ (п. 3 ст. 376 НК РФ).

В силу п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - Положение), основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Согласно п. 9 Положения первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Правовое положение общества с ограниченной ответственностью, права и обязанности его участников, порядок создания, реорганизации и ликвидации общества определяет Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 2 Закона N 14-ФЗ обществом с ограниченной ответственностью (далее - общество) признается созданное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли; участники общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости принадлежащих им долей в уставном капитале общества.

Общество имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде (п. 2 ст. 2 Закона N 14-ФЗ).

Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников. Размер уставного капитала общества должен быть не менее чем десять тысяч рублей. Размер уставного капитала общества и номинальная стоимость долей участников общества определяются в рублях. Уставный капитал общества определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы его кредиторов (п. 1 ст. 14 Закона N 14-ФЗ).

Размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества. Действительная стоимость доли участника общества соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру его доли (п. 2 ст. 14 Закона N 14-ФЗ).

В силу п. п. 1 и 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ оплата долей в уставном капитале общества может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными имеющими денежную оценку правами. Денежная оценка имущества, вносимого для оплаты долей в уставном капитале общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Если номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более чем двадцать тысяч рублей, в целях определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик. Номинальная стоимость или увеличение номинальной стоимости доли участника общества, оплачиваемой такими неденежными средствами, не может превышать сумму оценки указанного имущества, определенную независимым оценщиком. В случае оплаты долей в уставном капитале общества неденежными средствами участники общества и независимый оценщик солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости имущества, внесенного для оплаты долей в уставном капитале общества в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или внесения в устав общества предусмотренных ст. 19 Закона N 14-ФЗ изменений.

В п. 3 Информационного письма от 30.05.2005 N 92 "О рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании оценки имущества, произведенной независимым оценщиком" Президиум ВАС РФ рекомендовал арбитражным судам исходить из того, что если в соответствии с законом или иным нормативным актом для сторон сделки, государственного органа, должностного лица, органов управления юридического лица предусмотрена обязательность величины стоимости объекта оценки, указанной независимым оценщиком (в том числе когда законом или иным нормативным актом установлено, что объект не может быть оценен ниже или выше стоимости, названной в отчете независимого оценщика), то в случае совершения сделки (издания государственным органом акта, принятия должностным лицом или органом управления юридического лица решения) по цене, не соответствующей стоимости, приведенной в отчете независимого оценщика, такие сделка и акт государственного органа должны признаваться судом недействительными, решение должностного лица - незаконным, решение органа юридического лица - не имеющим юридической силы. Если законом или иным нормативным актом установлено лишь обязательное привлечение независимого оценщика (обязательное проведение независимым оценщиком оценки объекта оценки), непривлечение независимого оценщика само по себе не является основанием для признания судом по мотивам нарушения требований закона сделки и акта государственного органа недействительными, решения должностного лица - незаконным, решения органа юридического лица - не имеющим юридической силы.

Из изложенного следует, что, если номинальная стоимость доли участника в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двадцати тысяч рублей, в бухгалтерском учете должна применяться стоимость основного средства не ниже суммы оценки вклада, произведенной независимым оценщиком.

Следовательно, налогоплательщик неправомерно уменьшил стоимость имущества для целей отражения в бухгалтерском учете и исчисления налога на имущество организаций.

Данную позицию поддерживает также Минфин России (см. Письма от 13.02.2009 N 03-05-05-01/10, от 24.10.2007 N 03-05-06-01/124).

Так, например, в Письме от 02.10.2006 N 03-06-01-04/184 финансовый орган отметил, что Закон N 14-ФЗ устанавливает обязательность оценки вклада независимым оценщиком. Поэтому для целей бухгалтерского учета первоначальная стоимость основных средств, которые вносятся в уставный капитал общества, должна определяться не ниже суммы оценки вклада независимым оценщиком.

Часть арбитражных судов также разделяет данную позицию (см., например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.04.2009 N А79-6685/2008).

Однако есть и противоположное мнение.

Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 06.09.2007 N Ф08-5732/2007 указал, что нормы Гражданского кодекса РФ и положения Закона N 14-ФЗ не содержат запрета определять номинальную стоимость доли ниже суммы оценки вклада, установленной независимым оценщиком.

Учитывая официальную позицию Минфина России, приходим к выводу, что вынесенное налоговым органом решение является правомерным.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

05.08.2009