Правомерно ли доначисление налоговым органом НДФЛ и ЕСН на суммы авансовых платежей, полученных индивидуальным предпринимателем в счет предстоящей поставки товаров, учитывая, что реализация товаров была осуществлена в последующем налоговом периоде?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 209 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пп. 5 и 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников Российской Федерации относятся в том числе доходы от реализации имущества, выполнения работ, оказания услуг.

При этом п. 1 ст. 39 НК РФ предусмотрено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Пунктами 1 и 3 ст. 210 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной формах от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Пунктом 5 ст. 244 НК РФ предусмотрено, что расчет ЕСН по итогам налогового периода производится налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 НК РФ.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ в целях исчисления НДФЛ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

В соответствии со ст. 242 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как день фактического получения соответствующего дохода - для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов.

В п. 2 ст. 273 НК РФ указано, что датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Минфин России настаивает, что авансовые платежи, полученные индивидуальным предпринимателем в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в следующем налоговом периоде, признаются его доходом и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ и ЕСН.

В обоснование данной точки зрения специалисты финансового ведомства ссылаются на п. 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета доходов и расходов), утвержденного Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002, согласно которому доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода. Таким образом, аванс, полученный в счет предстоящих поставок, должен быть отражен в Книге учета как доход при его получении и подлежит обложению НДФЛ и ЕСН в том налоговом периоде, в котором он получен, независимо от даты осуществления поставок товара, в счет которых получен аванс (Письма Минфина России от 24.04.2008 N 03-04-05-01/131 и от 20.04.2007 N 03-04-05-01/123).

Аналогичные выводы содержатся также в Письме УФНС России по г. Москве от 09.06.2008 N 21-18/514.

В арбитражной практике отсутствует единый подход к данному вопросу. Например, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 30.04.2009 N А53-19766/2008-С5-22 суд пришел к выводу, что денежные средства, полученные предпринимателем в качестве авансовых платежей, не могут быть отнесены к доходу, являющемуся объектом налогообложения по НДФЛ и ЕСН, до исполнения предпринимателем обязательств, в счет оплаты которых они получены, поскольку из содержания пп. 5 и 6 п. 1 ст. 208, п. п. 1 и 3 ст. 210, п. 2 ст. 236, п. 3 ст. 237 НК РФ следует, что обязательным условием возникновения у предпринимателей объектов налогообложения по указанным налогам является реализация товаров, выполнение работ, оказание услуг, следовательно, авансовые платежи до момента реализации предпринимателем товара не признаются объектом налогообложения.

При этом суд отклонил ссылку налогового органа на п. 13 Порядка учета доходов и расходов, поскольку согласно п. 14 того же Порядка в доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно, то есть авансовые платежи не включаются в доходы предпринимателя до момента реализации им товаров.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2006 N А74-5313/05-Ф02-5270/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 27.10.2008 N Ф03-4652/2008, от 07.06.2006 N Ф03-А51/06-2/1198 (Определением ВАС РФ от 12.10.2006 N 12044/06 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), ФАС Поволжского округа от 24.04.2008 N А65-16938/2007-СА1-37, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.05.2008 N Ф08-2774/2008, ФАС Уральского округа от 04.03.2008 N Ф09-1005/08-С2, от 13.02.2008 N Ф09-299/08-С2, от 26.03.2007 N Ф09-1937/07-С2, ФАС Центрального округа от 01.11.2007 N А14-6197-2006/148/28.

Вместе с тем в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.08.2008 N А28-1384/2008-40/11 (Определением ВАС РФ от 05.11.2008 N 14511/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) арбитражный суд пришел к выводу, что индивидуальный предприниматель неправомерно не включил в состав доходов при исчислении НДФЛ и ЕСН сумму аванса, полученного в счет оплаты предстоящих поставок товара. При этом суд сослался на п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, в котором разъяснено, что при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Данные разъяснения применяются и в отношении индивидуальных предпринимателей, поскольку Порядком учета доходов и расходов для целей определения налоговой базы индивидуальных предпринимателей предусмотрено применение только кассового метода учета доходов и расходов.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.08.2008 N А82-15090/2006-28 суд также счел, что из положений пп. 1 п. 1 ст. 223, п. 2 ст. 273 НК РФ следует, что аванс, полученный в счет предстоящих поставок, должен быть отражен в Книге учета как доход при его фактическом получении; следовательно, такой доход подлежит обложению НДФЛ в том налоговом периоде, в котором он получен, независимо от даты осуществления поставок товара, в счет которых получена предоплата (аванс).

Таким образом, исходя из позиции Минфина России и налоговых органов, доначисление предпринимателю НДФЛ и ЕСН на суммы авансовых платежей, полученных предпринимателем в счет предстоящих поставок товаров в следующем налоговом периоде, является правомерным. Противоположную точку зрения налогоплательщику, вероятно, придется доказывать в судебном порядке.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

07.08.2009