Имеет ли право налоговый орган, пропустивший срок на принудительное взыскание налога со счета налогоплательщика, зачесть суммы излишне уплаченного налога в счет погашения пеней?

Ответ: Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (п. 6 ст. 45 НК РФ).

В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках (п. 1 ст. 46 НК РФ).

Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее в настоящей статье - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 46 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании с налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в течение шести дней после вынесения указанного решения. В случае невозможности вручения решения о взыскании налогоплательщику (налоговому агенту) под расписку или передачи иным способом, свидетельствующим о дате его получения, решение о взыскании направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней со дня направления заказного письма.

Порядок проведения зачета суммы излишне уплаченного налога регулируется ст. 78 НК РФ.

Пунктом 5 ст. 78 НК РФ предоставлено право налоговому органу самостоятельно производить зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию.

Согласно п. 6 ст. 78 НК РФ возврат налогоплательщику суммы излишне уплаченного налога при наличии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится только после зачета суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки (задолженности).

В Письме от 01.07.2009 N 03-02-07/1-334 Минфин России указывает, что в случае пропуска налоговым органом срока, установленного п. 3 ст. 46 НК РФ на принудительное взыскание налога, налоговый орган не вправе принимать решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет погашения сумм пеней. Сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика при отсутствии у него недоимки по иным налогам соответствующего вида или задолженности по соответствующим пеням, а также штрафам, подлежащим взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

До того момента, как Минфин России в Письме от 01.07.2009 N 03-02-07/1-334 высказал свою точку зрения по данному вопросу, суды выражали аналогичную позицию.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении от 08.02.2007 N 381-О-П, в НК РФ содержатся общие положения, устанавливающие сроки реализации прав налоговых органов, которые подлежат применению в том числе при произведении зачета сумм излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и иной задолженности. Положения п. п. 5 и 6 ст. 78 НК РФ не предполагают, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных в иных положениях НК РФ.

Указанная позиция нашла свое отражение также в Определении ВАС РФ от 02.10.2008 N 12563/08 и в Постановлении ВАС РФ от 20.01.2009 N 10707/08.

Нижестоящие арбитражные суды также придерживаются изложенных выводов (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.02.2009 N А33-11524/08-Ф02-100/09, от 10.12.2008 N А19-6490/08-Ф02-6177/08, ФАС Московского округа от 30.06.2008 N КА-А40/4642-08, ФАС Центрального округа от 26.05.2009 N А54-5395/2008, от 25.05.2009 N А54-5398/2008С4).

Таким образом, приходим к выводу о том, что налоговый орган, пропустивший срок на принудительное взыскание налога, не имеет права зачесть суммы излишне уплаченного налога в счет погашения пеней.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

11.08.2009