Раскрытие информации о связанных сторонах

В связи с утверждением Минфином России нового Положения по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах", подлежащего применению начиная с бухгалтерской отчетности за 2008 год, автор разъясняет его содержание, разбирая основные положения данного документа. Кто вправе не применять новое Положение? Каков порядок раскрытия информации? Какие новые требования вводятся в отношении состава раскрываемой информации?

Приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. N 48н (зарегистрирован в Минюсте России 26 мая 2008 г., N 11749) утверждено новое Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/2008).

Новый документ пришел на смену ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах" (утв. приказом Минфина России от 13 января 2000 N 5н), и обновление стандарта связано с тем, что обновился его международный "тезка" МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах".

Положения нового ПБУ 11/2008 не применяются при формировании отчетности, разрабатываемой для внутренних целей организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность; отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения; отчетной информации, предоставляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями; отчетной информации, представляемой для иных специальных целей.

ПБУ 11/2008: - дает определение связанных сторон; - устанавливает ситуации, в которых операции между связанными сторонами требуют соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности; - определяет перечень операций, осуществляемых между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами; - определяет содержание информации, которая подлежит раскрытию в финансовой отчетности.

Положения ПБУ 11/2008 следует применять начиная с составления бухгалтерской отчетности за 2008 г.

Цель раскрытия информации о связанных сторонах для пользователей

Зависимость компаний от других компаний или лиц в той или иной форме - обычное явление в предпринимательском деле во всем мире. Зависимость компании может быть более или менее существенной. Правовое оформление и регулирование отношений зависимости в каждой отдельной стране устанавливается законодательством, регулирующим предпринимательскую деятельность.

Материнские компании могут контролировать или оказывать значительное влияние на финансовые и оперативные решения компании, получающей от нее инвестиции, особенно с точки зрения ценообразования и условий кредитования. Они часто осуществляют часть своих коммерческих операций через дочерние, зависимые или совместные компании.

Связанные стороны могут вступать в сделки, условия которых отличаются от условий сделок, которые могут быть заключены с несвязанными сторонами.

Взаимоотношения со связанными сторонами могут влиять на прибыль или убытки компании, подготавливающей отчетность для внешних пользователей, а также на прибыль и финансовое положение отчитывающейся компании, даже если операции с ними она не производила. Например, материнская компания может дать инструкции другим участникам группы с целью ограничения коммерческой деятельности определенной компании.

Информация о связанных сторонах, а также об операциях и незавершенных расчетах с ними может влиять на оценку деятельности компании пользователями финансовой отчетности, особенно на предмет возможных рисков и перспектив развития компании. В этой связи такая информация представляет особый интерес для пользователей финансовой отчетности.

Кроме того, к подобной информации проявляют интерес и налоговые органы. В пункте 2 ст. 40 НК РФ сказано, что налоговые органы для контроля за правильностью исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.

Приближение к МСФО

Информация о связанных сторонах и операциях с ними в международной финансовой отчетности раскрывается в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 24 "Связанные стороны" (Related Parties).

ПБУ 11/2000 не вполне соотносилось с его международным аналогом хотя бы потому, что оно требовало раскрывать информацию только об операциях с аффилированными лицами. А понятие связанных сторон значительно шире и не регулируется пока российским законодательством.

Новое ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах" разработано в рамках реформирования российского бухгалтерского учета в целях его сближения с международными стандартами финансовой отчетности, в частности с МСФО (IAS) 24.

С введением нового Положения ПБУ 11/2000 признано утратившим силу, как и п. 3 приказа Минфина России от 30 марта 2001 г. N 27н, который вносил ранее изменение в ПБУ 11/2000.

Новые правила практически для всех

Вопрос о том, кто может не раскрывать очень подробно информацию об операциях с аффилированными лицами, давно обсуждался специалистами. ПБУ 11/2000 устанавливало порядок раскрытия информации об аффилированных лицах в бухгалтерской отчетности акционерных обществ (кроме кредитных организаций) (п. 1 ПБУ 11/2000).

Минфин России не раз указывал на то, что в бухгалтерской отчетности организаций иных организационно-правовых форм информацию об аффилированных лицах целесообразно раскрывать применительно к порядку, установленному ПБУ 11/2000. В частности, об этом Минфин России говорит ежегодно аудиторским организациям в письмах от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18, от 19 декабря 2006 г. N 07-05-06/302, от 12 января 2006г. N 07-05-06/2.

Наконец-то прямое указание на это дано в ПБУ 11/2008, положения которого обязаны применять все коммерческие организации (за исключением кредитных).

Счастливы имеющие право не применять ПБУ

ПБУ 11/2000 могли не применять субъекты малого предпринимательства.

В пункте 3 ПБУ 11/2008 это положение более конкретизировано. Новый порядок могут не применять субъекты малого предпринимательства, за исключением так называемых публичных компаний, которые публикуют свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично по требованиям законодательства Российской Федерации, учредительных документов либо по собственной инициативе.

Что значит "могут не применять"? Эта фраза встречается, к примеру, в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". И специалисты отмечают, что выбор организации должен быть установлен в ее учетной политике.

Напомним, что критерии отнесения предприятий к малым и средним установлены ст. 3 и 4 Федерального закона N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", который действует с 1 января 2008 г.

Критерии отнесения субъектов предпринимательства к малым и средним: - состав учредителей юридических лиц, доля государственной собственности, иностранных учредителей, общественных организаций в уставном капитале не должна превышать 25%. Исключение составляют инвестиционные фонды; - средняя численность работников не должна превышать 250 человек; - годовая выручка без учета НДС и балансовая стоимость активов не должна превышать предельные значения, которые начиная с 1 января 2010 г. Правительство РФ будет определять раз в пять лет на основе статистических наблюдений.

Акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать свою годовую отчетность не позднее 1 июня следующего года (ст. 16 Федерального закона от 21 ноября 1996 г N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). А Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и их представительства и филиалы на территории субъектов Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования, а также в случаях, установленных федеральными законами, иные организации обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность.

Порядок опубликования годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами в настоящее время регулируется приказом Минфина России от 28 ноября 1996 г. N 101.

Аффилированные лица остались

Ранее требовалось раскрывать данные об операциях, проводимых исключительно с аффилированными лицами.

Определение аффилированных лиц дано в ст. 4 Закона РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках". На данный момент это единственная не утратившая силу статья указанного Закона.

Аффилированными признаются физические и юридические лица, которые способны оказывать влияние на деятельность организации, осуществляющей предпринимательскую деятельность.

В статье приведен довольно общий список лиц, которые являются аффилированными лицами юридического лица. В их числе те, кто имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции (вклады, доли), составляющие уставный (складочный) капитал данной организации, а также учрежденные организацией компании, если доля голосов составляет более 20%.

Аффилированными лицами также считаются члены коллегиальных органов управления или исполнительного органа юридического лица (совета директоров и др.).

Кроме того, аффилированными признаются лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо. Если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Поскольку группа лиц и финансово-промышленная группа не определены в данном Законе, возникала возможность не представлять в отчетности информацию об операциях с ними.

Кроме того, в данной статье Закона приведен список аффилированных лиц физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность.

Обратите внимание, что 26 октября 2006 г вступил в силу Федеральный закон от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции". В статье 9 данного Закона приведено новое определение такого субъекта антимонопольного законодательства, как группа лиц.

Перечень аффилированных лиц обязано вести каждое акционерное общество (п. 4 ст. 93 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). Порядок раскрытия перечня аффилированных лиц установлен приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 10 октября 2006 г N 06-117/пз-н "Об утверждении Положения о раскрытии информации эмитентами эмиссионных ценных бумаг".

Связанные стороны добавились

Раскрывать информацию необходимо теперь не только об операциях с аффилированными лицами, но также с иными лицами, способными оказывать влияние на деятельность отчитывающейся организации или на которых она может оказывать влияние. Они называются связанными сторонами. Это члены одной и той же группы, влияющие друг на друга.

Связанная сторона может быть представлена физическим или юридическим лицом. Перечень лиц, которые относятся к связанным сторонам, дан в п. 4 ПБУ 11/2008.

Помимо аффилированных лиц, к ним относятся участники совместной деятельности, а также негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников подготавливающей отчетность организации или ее связанной стороны.

Почему в данный перечень включен негосударственный пенсионный фонд? Таким фондом часто управляет ключевой управленческий персонал самих компаний, которые готовят отчетность. Этот факт, а также наличие финансовых операций между связанными сторонами, могут оказывать существенное влияние на финансовое положение компании и создавать возможности для манипулирования ее средствами. Кроме того, фонд отвечает за вознаграждения, выплачиваемые после окончания трудовой деятельности (планы пенсионного обеспечения) работникам отчитывающейся компании или работникам компании, являющейся связанной стороной отчитывающейся компании.

Совместная деятельность - специфическая форма осуществления предпринимательской деятельности без образования юридического лица. Такая форма сотрудничества может давать участникам экономические преимущества и определенные возможности для налоговых оптимизаций. Поэтому в некоторых случаях она является более привлекательной формой ведения бизнеса для предпринимателей.

Одной из форм совместной деятельности является простое товарищество. Правовое регулирование договора простого товарищества осуществляется согласно гл. 55 ГК РФ.

Порядок ведения бухгалтерского учета по договору простого товарищества юридических лиц (совместная деятельность) в настоящее время законодательно установлен в ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", утв. приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. N 105н.

Под участием в совместной деятельности в целях ПБУ 20/03 следует понимать участие организации в качестве стороны в гражданско-правовом договоре, в частности в договоре простого товарищества или ином договоре о совместной деятельности.

В зависимости от способа извлечения экономической выгоды выделяются три типа совместной деятельности (подп. "б" п. 22 ПБУ 20/03): 1) совместное осуществление операций; 2) совместное использование активов; 3) совместное осуществление деятельности (договор простого товарищества).

Для всех форм совместной деятельности предусмотрен свой порядок ведения бухгалтерского учета и отражения информации в финансовой отчетности.

Операции со связанными сторонами

Операция между связанными сторонами - это передача ресурсов, услуг или обязательств между связанными сторонами независимо от того, является передача возмездной или безвозмездной.

Возможный перечень таких операций установлен в п. 5 ПБУ 11/2008. Это: - приобретение и продажа товаров, работ, услуг; - приобретение и продажа основных средств и других активов; - аренда имущества и предоставление имущества в аренду; - финансовые операции, включая предоставление займов; - передача в виде вклада в уставные (складочные) капиталы; - предоставление и получение обеспечений исполнения обязательств и др.

Поскольку этот перечень открытый, в бухгалтерской отчетности необходимо отражать информацию и о других операциях между связанными сторонами.

Важен контроль и значительное влияние

Организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, раскрывает информацию о связанных сторонах и операциях с ними не всегда, а в случаях, когда: - такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом; - такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо; - такая организация и юридическое лицо контролируются или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц) (п. 6 ПБУ 11/2008).

Что такое значительное влияние и контроль, и в каких случаях о них можно говорить?

Контроль - это возможность определять решения, принимаемые другим лицом, с тем, чтобы получать выгоду от его деятельности.

Данное в п. 7 ПБУ 11/2008 понятие контроля и его толкование соответствует международным стандартам МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах", МСФО 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность" и МСФО (IFRS) 3 "Объединение компаний (бизнеса)", в которых под контролем понимается возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании с тем, чтобы получать выгоду от ее деятельности.

Предполагается, что контроль существует, если материнская компания прямо или косвенно владеет более чем 50% голосующих акций дочерней компании (участие в обществе или товариществе).

Такой же процент голосующих акций может быть в случае, если компания владеет меньшей долей голосующих акций, но другие акционеры уполномочили голосовать их акциями. Тогда фактически компания будет управлять более 50% голосующих акций, что и будет обеспечивать ей возможность контроля.

Определение контролируемой компании соответствует понятию дочерней компании, данному в ст. 105 ГК РФ, согласно которой "хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом".

Также, согласно Международным стандартам финансовой отчетности, контроль существует, если компания прямо или косвенно имеет право распоряжаться более чем 20% голосующих акций, но имеет возможность определять решения, принимаемые таким юридическим лицом.

Это определение соотносится с понятием зависимого общества, данного в ст. 106 ГК РФ: "хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более двадцати процентов голосующих акций акционерного общества с ограниченной ответственностью".

Российское понятие "зависимой" компании соответствует определению ассоциированной компании, применяемому в МСФО.

Таким образом, под контролем понимается не только прямое или косвенное владение более половины голосующих акций компании, но и любая форма участия в капитале компании, которая обеспечивает безусловное право принятия или отклонения определенных решений на общем собрании его участников и в его органах управления.

Значительное влияние - это возможность участвовать в принятии решений другого юридического лица, но не контролировать его. Значительное влияние может достигаться с помощью владения долями в капитале или весомым пакетом акций, по учредительным документам или соглашению, в силу участия в наблюдательном совете и другими обстоятельствами.

Договорными обязательствами, позволяющими одной стороне определять условия ведения предпринимательской деятельности другой стороной, может служить договор на большую сумму кредита с залогом имущества.

Характер отношений между инвестором и такой компанией будет отличаться от простого инвестирования, т.е. пассивного вкладывания средств. Таким образом, при рассмотрении каждого контрагента компании с позиции его возможного определения в качестве связанной стороны необходимо обращать внимание на содержание отношений между компанией и контрагентом, а не только на юридическую форму отношений.

На первый взгляд, может показаться, что существенное влияние и контроль - аналогичные понятия. Действительно, общим для них является возможность при помощи тех или иных способов определять оперативную и финансовую политику объекта инвестиций. При этом способы достижения этой цели во многом схожи. Однако различие между контролем и существенным влиянием заключается в том, в какой степени инвестор может определять указанную политику. В случае контроля инвестор фактически приобретает полномочия по руководству оперативной и финансовой деятельностью другой компании, которая становится его дочерней. При существенном влиянии инвестор не имеет полномочий по руководству оперативной и финансовой деятельностью другой компании, но может достаточно действенно участвовать в принятии решений по этим вопросам.

Указанное обстоятельство свидетельствует о требовании раскрытия информации об отношениях, отличных от обычно принятых в конкурентной среде, не ограничиваясь формальным признаком обладания более чем 50% голосующих акций, поскольку в этом случае существует возможность сохранения полной независимости де-юре и установления таких отношений де-факто. Для третьей стороны сложно выявить и доказать наличие особых отношений, если связанные стороны не раскроют их сами.

Как и прежде, перечень связанных сторон, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается организацией исходя из содержания отношений между организацией, составляющей бухгалтерскую отчетность, и связанной стороной, и с учетом требования приоритета содержания перед формой (п. 9 ПБУ 11/2008).

Перечень раскрываемой информации и операций

Введено правило (п. 13 ПБУ 11/2008), согласно которому при наличии контроля информация о характере взаимоотношений между связанными сторонами должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности независимо от того, проводились ли операции между ними в отчетном периоде или нет. Эта информация важна для того, чтобы пользователи финансовой отчетности могли составить свое мнение о влиянии взаимоотношений между связанными сторонами на отчитывающуюся компанию.

Если в отчетном периоде организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, проводила операции со связанными сторонами, то в бухгалтерской отчетности по каждой связанной стороне раскрывается как минимум следующая информация: - характер отношений; - виды операций; - объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении); - стоимостные показатели по незавершенным на конец отчетного периода операциям; - условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов; - величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода; - величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам (п. 10 ПБУ 11/2008).

Первые четыре вида информации раскрывались и в соответствии с требованиями п. 12 ПБУ 11/2000 в отношении аффилированных лиц. Правда, ранее требовалось раскрывать и использованные методы определения цен по каждому виду операций. Согласно новому стандарту приводить эту информацию не обязательно.

Таким образом, новое ПБУ расширило перечень представляемой пользователям информации.

Основной управленческий персонал организации

Определение основного управленческого персонала организации для целей раскрытия информации о связанных сторонах дано в п. 11 ПБУ 11/2008.

Это руководители (генеральный директор, иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации), их заместители, члены коллегиального исполнительного органа, члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления организации, а также иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации.

Иными словами, он включает всех директоров и лиц, занимающих аналогичную по статусу должность, а также лиц, которые прямо или косвенно уполномочены и ответственны за осуществление планирования, управления и контроля деятельности компании.

Вознаграждения основным управленцам

ПБУ 11/2008 вводятся новые требования в отношении состава раскрываемой информации. В частности установлена обязанность указывать размеры вознаграждений, выплачиваемых отчитывающейся организацией основному управленческому персоналу.

Выплаты группируются по срокам выплат: краткосрочные вознаграждения (суммы, подлежащие выплате в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты) и долгосрочные вознаграждения (суммы, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты).

Размеры вознаграждений указываются в совокупности и по каждому из следующих видов выплат.

В составе краткосрочных вознаграждений указываются: - оплата труда за отчетный период, начисленные на нее налоги и иные обязательные платежи в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды; - ежегодный оплачиваемый отпуск за работу в отчетном периоде; - оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и другие платежи в пользу основного управленческого персонала.

В составе долгосрочных вознаграждений указываются: - вознаграждения по окончании трудовой деятельности (платежи (взносы) по договорам добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу основного управленческого персонала со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), и иные платежи, обеспечивающие выплаты пенсий и другие социальные гарантии основному управленческому персоналу по окончании ими трудовой деятельности); - вознаграждения в виде опционов эмитента, акций, паев, долей участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе; - иные долгосрочные вознаграждения.

Группировка информации в Пояснительной записке

Если взаимоотношения со связанными лицами отвечают критериям, изложенным в ПБУ 11/2008, и операции требуют раскрытия в отчетности, то информация раскрывается в Пояснительной записке в виде отдельного раздела (п. 14 ПБУ 11/2008).

Показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции со связанными сторонами, могут быть сгруппированы. Исключение составляют случаи, когда обособленное раскрытие информации необходимо для понимания влияния операций со связанными сторонами на бухгалтерскую отчетность организации, которая ее составляет (п. 10 ПБУ 11/2008).

В то же время информация должна раскрываться отдельно для каждой из следующих групп связанных сторон (п. 11 ПБУ 11/2008): - основного хозяйственного общества (товарищества); - дочерних хозяйственных обществ; - преобладающих (участвующих) хозяйственных обществ; - зависимых хозяйственных обществ; - участников совместной деятельности; - основного управленческого персонала организации, составляющей бухгалтерскую отчетность; - других связанных сторон.

Обеспечиваем аналитику в учете

Как и ранее, построение аналитического учета должно обеспечивать формирование информации о связанных сторонах, предусмотренной положением (п. 15 ПБУ 11/2008).

Л.П. Фомичева,

аудитор,

член Палаты налоговых консультантов РФ

"Законодательство", N 9, сентябрь 2008 г.