Организация приобретает земельный участок у другой организации. Кадастровая стоимость данного объекта - 6 млн руб., рыночная стоимость - 7 млн руб. Организация приобретает этот участок за 4 млн руб. Вправе ли организация учесть расходы на приобретение земельного участка в целях исчисления налога на прибыль? Какие негативные последствия могут быть при налоговой проверке, учитывая, что отклонение стоимости объекта по сделке от рыночной стоимости объекта составляет более 20%?

Ответ: В бухгалтерском учете согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, земельные участки учитываются в составе основных средств.

При этом первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств (п. 8 ПБУ 6/01).

В силу п. 17 ПБУ 6/01 не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

В налоговом учете согласно п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации. Это означает, что стоимость земельных участков не уменьшается, а их потребительские свойства не изменяются на протяжении всего срока их использования. Таким образом, стоимость используемых организацией земельных участков не переносится на стоимость реализуемых ею товаров, работ или услуг.

Так как в настоящее время в гл. 25 НК РФ отсутствуют какие-либо специальные нормы, позволяющие учесть в составе расходов стоимость приобретенных земельных участков, следовательно, у организации нет законных оснований учитывать стоимость приобретенных земельных участков при исчислении налога на прибыль ни путем начисления амортизации, ни в качестве материальных или прочих расходов.

Этот вывод подтверждает и Постановление Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 14231/05.

Из положений пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ следует, что при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить доходы на расходы, связанные с приобретением прочего (не являющегося амортизируемым) имущества, в том числе земельного участка, только в случае его реализации.

Статья 40 НК РФ позволяет налоговым органам пересчитывать цены, примененные налогоплательщиком, только в определенных случаях, основной из которых - отклонение примененной цены от рыночной на 20% и более.

Только в этом случае налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении выручки, а значит, и налога, и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. Пеня рассчитывается на недоимку - доначисленную сумму налога.

Если указанное отклонение не установлено, то для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Однако ст. 40 НК РФ далеко не совершенна.

Методика расчета вышеназванного отклонения нормативными документами не установлена. Помимо этого, также неясен вопрос об источнике и порядке получения информации об уровне рыночных цен на конкретный период или дату, а также о правилах применения рыночной цены в расчете отклонения.

Поэтому при толковании ст. 40 НК РФ мнения налогоплательщика и налогового органа зачастую расходятся, поэтому в суде каждая сторона трактует названную норму в свою пользу.

Таким образом, согласно п. 3 ст. 40 НК РФ в случае, если в результате проверки налоговыми органами будет установлено, что цена, определенная договором купли-продажи земли, существенно отклоняется от рыночной (более чем на 20%), то налоговые органы могут пересчитать выручку и, следовательно, доначислить налог на прибыль и НДС исходя из рыночной цены (а также и пени за задержку налоговых платежей) организации-продавцу.

Таким образом, по нашему мнению, у покупателя в таком случае отсутствуют негативные налоговые последствия. Налоговые риски также минимальны, так как стоимость земельного участка в момент его приобретения в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль не учитывается.

Т. Л.Живаева

ООО "Консалтинговое Партнерство Маминой"

17.08.2009