Налогоплательщик по письменным заявлениям отдельных работников, не прекративших трудовые отношения с работодателем, на основании ст. 126 Трудового кодекса РФ производил выплаты за неиспользованную часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней; в налоговую базу для исчисления единого социального налога данные выплаты не включались. По результатам налоговой проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и предложил ему уплатить единый социальный налог и соответствующие суммы пеней. Правомерно ли данное решение?

Ответ: Согласно ст. 126 Трудового кодекса РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.

Статьей 164 ТК РФ установлено, что компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных настоящим Кодексом и другими федеральными законами.

Пунктом 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ установлено, что объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные в п. 1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Пунктом 8 ст. 255 НК РФ денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации включаются в расходы на оплату труда и уменьшают базу по налогу на прибыль.

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в частности, с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск, а также выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переездом на работу в другую местность и возмещением командировочных расходов).

Как указал Минфин России в Письме от 11.10.2007 N 03-03-06/2/189, установленный в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ перечень является исчерпывающим.

По мнению Минфина России, не подлежит обложению единым социальным налогом компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника.

Учитывая изложенное, в случае отнесения в соответствии со ст. 255 НК РФ сумм денежной компенсации за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанной с увольнением работника, к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, такая денежная компенсация, как указал Минфин России, подлежит обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.

Отрицательной позиции по данному вопросу придерживаются и налоговые органы.

УФНС России по г. Москве в Письме от 18.01.2007 N 21-11/003925@ указало, что освобождение от обложения ЕСН компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемой работнику в других случаях, гл. 24 НК РФ не предусмотрено. Следовательно, денежная компенсация за неиспользованный отпуск, выплаченная работнику в порядке, установленном ст. 126 ТК РФ, в соответствии с положениями гл. 24 НК РФ облагается ЕСН в общеустановленном порядке.

В судебной практике арбитражных судов федеральных округов отсутствовала единообразная точка зрения.

Так, часть судов полагала, что перечень компенсационных выплат, не подлежащих обложению единым социальным налогом, указанный в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, является исчерпывающим. Согласно данному перечню не подлежит обложению единым социальным налогом компенсация за неиспользованный отпуск только при увольнении работника. Следовательно, денежная компенсация за неиспользованный отпуск, выплаченная работнику в порядке, установленном ст. 126 ТК РФ, и учитываемая при определении налоговой базы по налогу на прибыль, облагается ЕСН (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2007 N А26-5550/2006-213, от 18.04.2007 N А26-6260/2006-212, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.08.2005 N Ф04-4053/2005(13239-А27-19), ФАС Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-9008/07-С2).

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 02.06.2009 N Ф04-3228/2009(7686-А67-46) пришел к выводу, что денежная компенсация за неиспользованный отпуск в части, превышающей 28 календарных дней, не связанная с увольнением работника и включаемая в состав расходов на оплату труда при определении налоговой базы по налогу на прибыль согласно п. 8 ст. 255 НК РФ, не является компенсацией в смысле ст. 164 ТК РФ.

Однако другая часть судов полагала, что в самой ст. 238 НК РФ не содержится исчерпывающего перечня компенсационных выплат, которые не включаются в базу по единому социальному налогу. Поэтому спорные выплаты относятся к такому виду компенсаций (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2005 N А26-2725/2005-210, ФАС Дальневосточного округа от 12.04.2006 N Ф03-А51/06-2/253, от 04.04.2007 N Ф03-А59/07-2/314, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.05.2006 N А58-1558/05-Ф02-2286/06-С1).

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 14.05.2009 N А33-7475/08-Ф02-2007/09 пришел к выводу, что компенсация за неиспользованный отпуск (свыше 28 календарных дней) предусмотрена трудовым законодательством и выплачивается физическому лицу в связи с исполнением им трудовых обязанностей, в связи с чем не подлежит включению в налогооблагаемую базу при исчислении единого социального налога.

На отсутствие единообразия в судебной практике по данному вопросу указал ВАС РФ в Определении от 29.04.2009 N ВАС-2590/09.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 14.07.2009 N 2590/09 указал, что компенсация за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск предусмотрена трудовым законодательством, выплачивается физическому лицу в связи с выполнением им трудовых обязанностей, поэтому не подлежит включению в налоговую базу при исчислении единого социального налога и в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

При этом в самой ст. 238 НК РФ не содержится исчерпывающий перечень компенсационных выплат, которые не включаются в налоговую базу по единому социальному налогу. Спорные выплаты относятся к такому виду компенсаций.

Указание в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ на то, что не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный ежегодный оплачиваемый отпуск, не означает, что не подлежат налогообложению компенсации за неиспользованный отпуск только в связи с увольнением работника.

Компенсационная природа таких выплат не зависит от того, кому они выплачиваются - уволенному работнику или работнику, сохраняющему трудовые отношения с организацией.

Представляется, что принятие Президиумом ВАС РФ указанного Постановления призвано установить единообразие в судебной практике по данному вопросу.

Таким образом, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, указанное решение налогового органа правомерно. Однако, принимая во внимание позицию Президиума ВАС РФ, налогоплательщик имеет шанс доказать противоположную позицию в суде.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

18.08.2009