В связи с тяжелым финансовым положением организация вынуждена обращаться к банку за получением кредита. Кредит выдается банком под залог какого-либо имущества. При этом организация-заемщик несет расходы по оценке и страхованию предмета залога. Можно ли учесть такие расходы при исчислении налога на прибыль? Какими правилами нужно руководствоваться при определении критериев сопоставимости займов (кредитов)?

Ответ: В Письме Минфина России от 15.02.2008 N 03-03-06/1/103 указывается, что в соответствии с п. 1 ст. 339 Гражданского кодекса РФ существенными условиями договора о залоге являются предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом, а также условие о том, у какой из сторон (залогодателя или залогодержателя) находится заложенное имущество.

На основании п. 1 ст. 343 ГК РФ залогодатель или залогодержатель в зависимости от того, у кого из них находится заложенное имущество, обязан, если иное не предусмотрено законом или договором, страховать за счет залогодателя заложенное имущество в полной его стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного залогом требования - на сумму не ниже размера требования.

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 263 Налогового кодекса РФ расходы на добровольное страхование имущества включают страховые взносы по добровольному страхованию иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Расходы по указанным в ст. 263 НК РФ добровольным видам страхования включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 указанной статьи).

Норма абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, устанавливающая критерии сопоставимости долговых обязательств, сформулирована следующим образом: под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

Как видно из приведенной формулировки данной нормы (при перечислении критериев между ними отсутствуют союзы "или", первые три критерия - валюта, сроки и сопоставимые объемы даже не разделяются запятыми), условия выдачи долговых обязательств могут быть определены как сопоставимые при соблюдении всех четырех критериев одновременно: та же валюта, те же сроки, сопоставимые объемы и аналогичные обеспечения (Письмо ФНС России от 19.05.2009 N 3-2-13/74 "Об отнесении процентов по долговым обязательствам к расходам").

Таким образом, при ответе на вопрос о том, какими правилами нужно руководствоваться при определении критериев сопоставимости займов (кредитов), следует учитывать следующее.

1. Валюта кредита должна быть одинаковой (рублевые кредиты нельзя сопоставлять с валютными).

На практике часто заключаются договоры займа, в которых сумма займа определена в условных единицах, а расчеты осуществляются в рублях по согласованному сторонами курсу. Минфин России в Письме от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28 сообщил, что два договора займа не могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях, если в одном сумма займа выражена в рублях, а в другом - в условных единицах, хотя в обоих случаях расчеты производятся в рублях.

2. Сроки предоставления займов (кредитов) не должны отличаться друг от друга более чем на 10% (Письмо Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20).

3. Размер полученных кредитов не должен отклоняться более чем на 20% (Письмо Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35).

4. Долговые обязательства, полученные от юридических лиц и полученные от физических лиц, нельзя признать выданными на сопоставимых условиях. Долговые обязательства, полученные от юридических лиц, включая кредитные организации, могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях (Письмо Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-04/1/183).

5. Одним из критериев сопоставимости долговых обязательств является наличие разных кредиторов (Письмо Минфина России от 23.06.2005 N 03-03-04/2/13).

6. Критерий сопоставимости объемов: так, не являются сопоставимыми между собой кредиты, кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности. При этом если кредиты выданы одним и тем же кредитором в сопоставимых объемах в одной и той же валюте под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, то такие обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях независимо от досрочного погашения в дальнейшем одного из них.

7. Для определения среднего уровня процентов используется критерий сопоставимости сроков выдачи кредитов, то есть учитываются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли) (Письмо Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35).

Следование подобным условиям определения критериев сопоставимости минимизирует возможные споры с налоговыми органами.

Г. А.Канаева

ЗАО "Сплайн-Центр"

Региональный информационный центр

Сети КонсультантПлюс

28.08.2009