Организация приобрела процентные облигации по цене ниже их номинала. Размещались такие облигации эмитентом по номиналу. Признается ли в целях исчисления налога на прибыль разница между ценой номинала процентных облигаций и ценой их приобретения доходом организации в виде процентов?

Ответ: Прежде всего следует обратить внимание на следующее.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" облигацией признается эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на получение от эмитента облигации в предусмотренный в ней срок ее номинальной стоимости или иного имущественного эквивалента. Доходом по облигации являются процент и/или дисконт.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 2 ст. 280 НК РФ доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Вышеуказанные положения устанавливают порядок учета накопленного процентного (купонного) дохода, который организация получает от эмитента и от покупателя облигаций (в случае реализации облигаций организацией), а также который организация уплачивает продавцу облигаций (в случае приобретения облигаций организацией).

Если организация приобретает облигации, то накопленный процентный (купонный) доход, который организация уплатила продавцу облигаций, организации следует учитывать в расходах для целей налогообложения прибыли организаций. Расходы в свою очередь будут признаваться на дату реализации или иного выбытия облигаций (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если организация реализует облигации, то накопленный процентный (купонный) доход, который организация получила от покупателя облигаций и от эмитента, организации следует учитывать в доходах для целей налогообложения прибыли организаций. Такой доход также будет признаваться на дату реализации или иного выбытия облигаций.

Следовательно, накопленный процентный (купонный) доход, который организация получила от покупателя облигаций и от эмитента, необходимо учитывать в доходах организации только на дату их реализации или иного выбытия.

Однако если организации принадлежат облигации более одного отчетного периода, то накопленный процентный (купонный) доход необходимо учитывать в доходах организации также и на конец соответствующего отчетного периода.

Данный вывод следует из положений п. 6 ст. 271 НК РФ, согласно которым по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Других положений, устанавливающих порядок учета накопленного процентного (купонного) дохода по корпоративным облигациям, положениями гл. 25 НК РФ не установлено.

Получается, что разница между ценой номинала процентных облигаций и ценой их приобретения не признается доходом организации в виде процентов.

Аналогичные выводы можно сделать из Писем Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/2/43 и от 14.04.2009 N 03-03-06/2/82.

Д. В.Осипов

Главный специалист-эксперт

отдела налогообложения прибыли

(дохода) организаций

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

04.09.2009