Организация заключила договор с физическим лицом - налоговым резидентом РФ (автором), не являющимся индивидуальным предпринимателем, на изготовление скульптуры. Оплата по договору производится в 2 этапа: после заключения договора перечисляется аванс, после подписания акта приемки-передачи производится окончательный расчет. В какой момент организация обязана удержать НДФЛ с доходов физлица в указанной ситуации? Возникает ли необходимость начисления ЕСН в данном случае?

Ответ: В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208 Налогового кодекса РФ к доходам от источников в РФ относится вознаграждение именно за выполненную работу. При получении доходов в денежной форме датой фактического получения дохода считается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Для целей налогообложения под доходом понимается экономическая выгода, полученная налогоплательщиком, в той мере, в какой ее возможно оценить (ст. 41 НК РФ). Но оценить экономическую выгоду можно только после того, как будут приняты результаты работ. Ведь при ненадлежащем качестве работ заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать от подрядчика возмещения причиненных убытков (п. 3 ст. 723 Гражданского кодекса РФ).

Таким образом, выплату аванса нельзя рассматривать как получение дохода физическим лицом до тех пор, пока не подписан акт приемки-передачи. То есть организация должна удержать НДФЛ после подписания акта приемки-передачи при проведении окончательного расчета со всей суммы оплаты по договору, включая ранее перечисленный аванс.

Противники данной позиции указывают, что объект налогообложения по НДФЛ возникает уже при выплате аванса, поскольку согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода является день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

К сожалению, по данному вопросу отсутствуют разъяснения контролирующих органов и судебная практика. Однако вопрос обложения НДФЛ аванса, полученного индивидуальным предпринимателем, рассматривался как контролирующими органами, так и арбитражными судами. При этом у предпринимателей и физических лиц, не являющихся предпринимателями, одни и те же объект налогообложения и дата фактического получения дохода.

По мнению Минфина и ФНС России, в момент получения предпринимателем аванса доход считается полученным предпринимателем (п. 1 Письма Минфина России от 20.04.2007 N 03-04-05-01/123; Письма Минфина России от 24.04.2008 N 03-04-05-01/131, ФНС России от 20.04.2006 N 04-2-03/85, УФНС России по г. Москве от 27.03.2009 N 20-14/2/028404). Обосновывается такая позиция, в частности, тем, что в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя доходы и расходы отражаются кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода (п. 2 ст. 54 НК РФ; п. 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002).

Долгое время арбитражная практика по данному вопросу была противоречива. В одних случаях суды считали, что при получении аванса до момента исполнения обязательств по договору НДФЛ начислять и удерживать не нужно (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 30.04.2009 N А53-19766/2008-С5-22, ФАС Дальневосточного округа от 05.05.2009 N Ф03-1745/2009, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2009 N А10-1614/08-Ф02-344/09). В других - предоплата облагалась НДФЛ при ее получении (Постановления ФАС Поволжского округа от 13.01.2009 N А65-12164/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 19.08.2008 N А28-1384/2008-40/11, от 15.08.2008 N А82-15090/2006-28).

Точку в этом споре поставил ВАС РФ Постановлением от 16.06.2009 N 1660/09, в котором указано, что авансовые платежи включаются в налоговую базу по НДФЛ. В данном Постановлении ВАС РФ ссылается, в частности, на ст. 210, п. 3 ст. 225 и пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ.

Таким образом, при перечислении аванса физическому лицу организация должна исчислить и удержать НДФЛ.

В том же Постановлении ВАС РФ указал, что авансовые платежи включаются и в налоговую базу по ЕСН. Обосновывается этот вывод следующим.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН являются выплаты физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Если доход выплачивается предпринимателю, днем его выплаты считается день фактического получения соответствующего дохода (ст. 242 НК РФ).

Кроме того, как было отмечено, в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя доходы и расходы отражаются кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода (п. 2 ст. 54 НК РФ; п. 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002).

Такого же мнения в отношении доходов предпринимателей придерживаются и контролирующие органы (п. 2 Письма Минфина России от 20.04.2007 N 03-04-05-01/123; Письмо УФНС России по г. Москве от 09.06.2008 N 21-18/514). Здесь следует отметить, что индивидуальные предприниматели самостоятельно определяют налоговую базу по ЕСН и уплачивают налог (пп. 2 п. 1 ст. 235, п. 2 ст. 236, п. 3 ст. 237, п. 3 ст. 241, ст. 244 НК РФ).

В случае если организация производит выплаты физлицу по гражданско-правовому договору, то согласно ст. 242 НК РФ день осуществления выплат определяется как день их начисления. Так, что касается авансов по заработной плате, то, по мнению УФНС по г. Москве, изложенному в Письме от 29.04.2008 N 21-11/041841@, следует производить начисление ЕСН на все выплаты и вознаграждения (в том числе на авансы по заработной плате) в пользу работников по итогам за истекший месяц. После принятия Постановления N 1660/09 ВАС РФ вынес следующее решение: авансы, выданные физическим лицам по гражданско-правовому договору на выполнение работ, не нужно включать в налоговую базу по ЕСН (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 N 1446/09). Основанием для такого вывода послужило то, что согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, не являются объектом налогообложения по ЕСН. При этом в расходах по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (п. 14 ст. 270 НК РФ).

На основании изложенного можно сделать вывод, что у организации, применяющей метод начисления при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, выданные физическим лицам авансы по гражданско-правовым договорам не являются объектом налогообложения по ЕСН. Если организация применяет кассовый метод, такие выплаты являются объектом налогообложения по ЕСН.

О. И.Мокроусов

Издательство "Главная книга"

09.09.2009