Налогоплательщик в отчетном налоговом периоде реализовал на экспорт произведенные им подакцизные товары без представления поручительства банка или банковской гарантии и в установленный налоговым законодательством срок не уплатил сумму акциза, начисленную по этой операции реализации. Если документы, подтверждающие факт экспорта, будут представлены указанным налогоплательщиком после истечения указанного срока, то до какого момента на сумму возникшей недоимки будут начисляться пени: до момента представления документов, подтверждающих факт экспорта, или до даты принятия налоговым органом решения о праве налогоплательщика на возмещение начисленной к уплате суммы?

Ответ: В соответствии с п. 2 ст. 184 Налогового кодекса РФ в случае вывоза подакцизных товаров на экспорт при отсутствии поручительства банка (или банковской гарантии) налогоплательщик обязан начислить и уплатить акциз по этим товарам в порядке и сроки, установленные гл. 22 "Акцизы" НК РФ для операций, совершаемых с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

Пунктом 3 ст. 184 НК РФ установлено, что при уплате акциза вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка (или банковской гарантии) уплаченные суммы акциза подлежат возмещению после представления налогоплательщиком в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров.

При этом положения НК РФ, регламентирующие порядок возмещения сумм акциза, уплаченных по операциям реализации подакцизных товаров на экспорт вследствие отсутствия у налогоплательщика поручительства банка или банковской гарантии, нашли свое отражение в Порядке заполнения налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, утвержденном Приказом Минфина России от 14.11.2006 N 146н (далее - Порядок).

Так, согласно положениям пп. 11 п. 22 и п. 26 Порядка сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет по реализованным на экспорт подакцизным товарам при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии), рассчитывается исходя из налоговой базы, определенной в Приложении N 3 "Расчет налоговой базы по виду подакцизного товара (на внутреннем рынке)" к декларации по акцизам, и отражается в строке 030 этой декларации по показателю "Реализация в налоговом периоде на экспорт подакцизных товаров, по которым не представлены поручительства банков или банковские гарантии (за исключением экспорта в Республику Беларусь)". При этом указанная сумма, согласно положениям пп. 21 п. 22 Порядка, включается в сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет за отчетный (налоговый) период.

При представлении налогоплательщиком в соответствии с п. 7 ст. 198 НК РФ документов, подтверждающих факт экспорта, уплаченная сумма акциза отражается в налоговой декларации по строкам, имеющим код 120 разд. 2 по показателю "Сумма акциза, предъявленная к возмещению, по подакцизным товарам, факт экспорта которых документально подтвержден (за исключением экспорта в Республику Беларусь)", и возмещается путем зачета или возврата.

Как следует из вышеизложенных положений Порядка, представленные в соответствии с п. 7 ст. 198 НК РФ документы, помимо подтверждения факта экспорта, подтверждают также правильность расчета суммы акциза, подлежащей уплате по операции реализации товаров на экспорт, отраженной в декларации, представленной за тот налоговый период, в котором эта реализация была осуществлена.

Кроме того, представив указанные документы, налогоплательщик тем самым подтверждает совершение им операции по реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации, не подлежащей (в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ) обложению акцизами. Следовательно, уплаченный по этой операции акциз представляет собой излишне уплаченную сумму налога, которая в соответствии с положениями ст. 78 НК РФ подлежит возврату (возмещению).

При этом, как следует из положений ст. 78 НК РФ, излишне уплаченной суммой налога может быть признана лишь сумма фактически уплаченных в бюджет в качестве налогов денежных средств в размере, превышающем сумму, подлежащую уплате в соответствии с НК РФ. Таким образом, право налогоплательщика на возврат уплаченных сумм налога непосредственно связано с наличием переплаты этого налога в соответствующий бюджет.

Из изложенного следует, что при представлении документов, подтверждающих факт реализации подакцизных товаров на экспорт, после наступления срока уплаты суммы акциза, начисленной по этим товарам, право на возмещение (путем возврата, зачета) этой суммы имеет лишь налогоплательщик, фактически уплативший (вследствие отсутствия у него поручительства банка или банковской гарантии) акциз по этой реализации.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих экспорт подакцизных товаров, после истечения срока уплаты суммы акциза, начисленной по этим товарам, до момента ее фактической уплаты у налогового органа не имеется правовых оснований для вынесения решения о возмещении неуплаченной суммы акциза.

Подпунктом 1 п. 1 ст. 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Согласно положениям п. 1 ст. 45 и п. 2 ст. 58 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах (в данном случае - ст. 204 гл. 22 "Акцизы" НК РФ). При этом в силу п. 6 ст. 45 НК РФ неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренных НК РФ.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 57 НК РФ при уплате налога с нарушением срока уплаты налогоплательщик уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных НК РФ.

Для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах пеней признается установленная ст. 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае неуплаты или уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Согласно п. 3 указанной статьи пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога. При этом сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (п. 2 ст. 75 НК РФ).

Таким образом, в случае если причитающаяся к уплате (в связи с отсутствием поручительства банка или банковской гарантии) сумма акциза по операциям реализации на экспорт подакцизных товаров не была уплачена налогоплательщиком в установленный гл. 22 "Акцизы" НК РФ срок, то на эту сумму в порядке, установленном ст. 75 НК РФ, начисляются пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате данного налога начиная со дня, следующего за установленным законодательством сроком уплаты налога, и до дня его фактической уплаты.

И. А.Давыдова

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

09.09.2009