Организация провела реорганизацию в форме выделения и после ее завершения подала уточненную декларацию по налогу на прибыль, в которой сумма налога к уплате была уменьшена в связи с корректировкой остаточной стоимости переданных правопреемнику основных средств в результате применения повышающего коэффициента амортизации. По результатам налоговой проверки налоговый орган доначислил налог на прибыль организации. Основанием послужили выводы налогового органа о необоснованности увеличения амортизационных отчислений в результате применения специального коэффициента 2 в отношении основных средств, используемых в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, в связи с тем, что имущество передано по разделительному балансу правопреемнику налогоплательщика. По мнению налогового органа, организация не вправе изменять налоговые обязательства по объектам основных средств, в отношении которых утрачено право собственности. Имущество передано правопреемнику по остаточной стоимости, определенной без учета повышающего коэффициента амортизации, и организация не вправе изменять остаточную стоимость имущества, поскольку на момент пересчета амортизационных отчислений в связи с ускоренной амортизацией имущество находилось в собственности другого юридического лица, которым списание остаточной стоимости имущества осуществляется без учета повышающего коэффициента амортизации. Правомерна ли позиция налогового органа?

Ответ: В Гражданском кодексе РФ предусмотрено пять форм реорганизации: слияние, присоединение, выделение, разделение и преобразование.

Согласно п. 1 ст. 57 ГК РФ реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами.

При этом в случае выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 58 ГК РФ).

В соответствии со ст. 59 ГК РФ передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами. Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

В соответствии со ст. 81 Налогового кодекса РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

В п. 3 ст. 251 НК РФ установлено, что в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

В целях налогообложения прибыли расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные и неимущественные права (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

При этом в п. 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено в гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

На основании п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения прибыли понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Таким образом, остаточная стоимость амортизируемого имущества при реорганизации юридического лица путем выделения определяется по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество вновь созданному в результате выделения юридическому лицу.

В соответствии с п. 1 ст. 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщики вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Налогоплательщики, использующие амортизируемые основные средства для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать специальный коэффициент, указанный в настоящем пункте, только при начислении амортизации в отношении указанных основных средств.

В целях настоящей главы под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

В Письме УФНС России по г. Москве от 17.11.2008 N 19-12/106700 указано, что если в ходе выездной налоговой проверки реорганизуемой в форме выделения организации установлено неправильное определение остаточной стоимости основного средства (расходы по дооборудованию и модернизации учтены в составе текущих расходов), переданного по разделительному балансу выделенной организации, то реорганизуемая организация должна уточнить остаточную стоимость переданного основного средства на дату передачи (увеличив при этом первоначальную стоимость и доначислив амортизацию за период до передачи основного средства выделенной организации). Выделенная организация должна принять основное средство для целей налогового учета с учетом проведенной корректировки, пересчитать сумму начисленной амортизации и подать в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 22.07.2009 N Ф09-5230/09-С3 указал на то, что нормы налогового законодательства не содержат положений, запрещающих налогоплательщику уточнение налоговых обязательств по налогу на прибыль по объектам основных средств, в отношении которых налогоплательщик утратил право собственности, за налоговые периоды, предшествующие моменту перехода права собственности.

Таким образом, приходим к выводу, что позиция налогового органа в данном случае является неправомерной.

Е. А.Мартынова

Минфин России

09.09.2009