Налогоплательщик заключил в 2008 г. договор аренды земельных участков с целью размещения на них летних кафе. В 2008 г. летние кафе функционировали. В 2009 г. налогоплательщик не организовывал кафе и законсервировал эти основные средства, но планирует возобновить деятельность на данном участке в 2010 г. В ходе выездной проверки налоговый орган признал неправомерным включение налогоплательщиком в 2009 г. в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом на прибыль базу, арендных платежей за земельные участки. По мнению налогового органа, налогоплательщик не вправе включать арендные платежи за пользование земельными участками в состав расходов, так как кафе не работали, следовательно, арендная плата за земельные участки не может быть признана экономически оправданными расходами. На основании этого налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль и соответствующие пени, а также привлек его к ответственности по ст. 122 НК РФ. Правомерно ли решение налогового органа в данном случае?

Ответ: Согласно положениям ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Согласно положениям гл. 25 НК РФ для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

На основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи.

В соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы, связанные с консервацией и расконсервацией производственных мощностей и объектов, в том числе затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Для целей налогообложения экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не только фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном периоде), но и направленностью этих расходов на получение дохода.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, а не с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, поскольку налоговое законодательство не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе единолично определять ее эффективность и целесообразность (см. Определения Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды").

Согласно официальной позиции налоговых органов расходы, связанные с уплатой арендной платы за землю, занятую законсервированным объектом, не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и не могут быть учтены при формировании налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль (Письмо УФНС России по г. Москве от 02.09.2005 N 20-12/62488). Также в этом Письме отмечается, что арендные платежи за землю не относятся к расходам, связанным с консервацией объектов.

Однако арбитражные суды встают на сторону налогоплательщика в данном вопросе, указывая, что налогоплательщик может включить арендные платежи за земельный участок, на котором находятся законсервированные объекты основных средств, в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 23.12.2008 N А49-5261/08, ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2009 N А56-6623/2008).

Таким образом, исходя из официальной позиции налоговых органов, приходим к выводу, что решение налогового органа в данном случае следует признать правомерным. Противоположную позицию налогоплательщику, очевидно, придется отстаивать в суде.

Е. А.Мартынова

Минфин России

09.09.2009