Организация получила кредит в банке под залог имущества (квартиры), принадлежащего руководителю организации. В соответствии с условиями договора организация осуществила страхование заложенного имущества за свой счет в пользу залогодержателя - банка. Вправе ли в данном случае организация-залогодатель учесть при исчислении налогооблагаемой прибыли расходы по страхованию имущества, переданного в залог?

Ответ: Понятие и основания возникновения залога недвижимого имущества регулируются положениями ст. ст. 334 - 358 Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" (далее - Закон N 102-ФЗ).

Согласно ст. 1 Закона N 102-ФЗ по договору о залоге недвижимого имущества (договору об ипотеке) одна сторона - залогодержатель, являющийся кредитором по обязательству, обеспеченному ипотекой, имеет право получить удовлетворение своих денежных требований к должнику по этому обязательству из стоимости заложенного недвижимого имущества другой стороны - залогодателя преимущественно перед другими кредиторами залогодателя, за изъятиями, установленными федеральным законом.

Залогодателем может быть сам должник по обязательству, обеспеченному ипотекой, или лицо, не участвующее в этом обязательстве (третье лицо) (абз. 2 п. 1 ст. 1 Закона N 102-ФЗ).

Страхование имущества в пользу третьего лица не противоречит законодательству: согласно п. 1 ст. 930 ГК РФ имущество может быть застраховано по договору страхования в пользу лица (страхователя или выгодоприобретателя), имеющего основанный на законе, ином правовом акте или договоре интерес в сохранении этого имущества.

Страхование имущества, заложенного по договору об ипотеке, осуществляется в соответствии с условиями этого договора. Договор страхования имущества, заложенного по договору об ипотеке, должен быть заключен в пользу залогодержателя (выгодоприобретателя), если иное не оговорено в договоре об ипотеке или в договоре, влекущем возникновение ипотеки в силу закона, либо в закладной (п. 1 ст. 31 Закона N 102-ФЗ).

При этом в случае отсутствия в договоре об ипотеке иных условий о страховании заложенного имущества залогодатель обязан страховать за свой счет это имущество в полной стоимости от рисков утраты и повреждения, а если полная стоимость имущества превышает размер обеспеченного ипотекой обязательства - на сумму не ниже суммы этого обязательства (п. 2 ст. 31 Закона N 102-ФЗ).

Из вышеизложенного следует, что обязанность залогодателя по страхованию недвижимого имущества, переданного в залог, в пользу залогодержателя (выгодоприобретателя) определяется условиями договора и, соответственно, является добровольным страхованием.

Пунктом 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ установлено, что расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В целях налогообложения прибыли к расходам на обязательное и добровольное имущественное страхование относятся страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по видам добровольного имущественного страхования, указанным в п. 1 ст. 263 НК РФ.

Расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в ст. ст. 255, 263 и 291 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (п. 6 ст. 270 НК РФ).

Статья 263 НК РФ содержит закрытый перечень видов добровольного страхования, расходы на которые учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли.

В частности, согласно пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ к расходам, учитываемым при исчислении налогооблагаемой прибыли, относятся расходы на добровольное имущественное страхование, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Как уже было отмечено, законодательство Российской Федерации не содержит такого условия для осуществления деятельности организации, как обязанность страховать закладываемое имущество, принадлежащее третьим лицам на праве собственности. Страхование имущества, принадлежащего третьим лицам (в рассматриваемом случае - руководителю организации) и переданного по договору залога, осуществляется организацией в силу условий договора, а не в силу требований законодательства Российской Федерации.

Следовательно, расходы по страхованию заложенного имущества, принадлежащего третьим лицам, в целях налогообложения прибыли не учитываются (п. 6 ст. 270 НК РФ).

Аналогичная точка зрения отражена в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 по делу N А12-16837/06-С36, ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2006 по делу N А66-2735/2006.

Однако существует и иная точка зрения по рассматриваемой ситуации.

Как уже указывалось, в целях налогообложения прибыли учитываются расходы на добровольное имущественное страхование, если в соответствии с законодательством Российской Федерации такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности (пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ).

При этом ни НК РФ, ни иные законодательные акты не содержат разъяснений относительно того, что следует понимать под "добровольным имущественным страхованием, которое в соответствии с законодательством Российской Федерации является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности".

Вышеуказанная позиция основана на том, что в целях налогообложения прибыли в составе расходов можно учесть расходы на добровольное имущественное страхование только в том случае, если в силу законодательства Российской Федерации налогоплательщик обязан осуществить такое страхование, поскольку при отсутствии страхования имущества ведение деятельности невозможно.

Однако данное утверждение приводит к возникновению коллизии правовых норм, поскольку страхование, которое осуществляется в силу требований закона, не является добровольным и его следует относить к другому виду страхования - обязательному.

Такие выводы обусловлены положениями ст. 935 ГК РФ, а также ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

В связи с этим представляется неверным утверждение о том, что к расходам в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ можно отнести расходы на добровольное страхование имущества только тогда, когда налогоплательщик осуществляет такое страхование в силу требований законодательства Российской Федерации, поскольку при отсутствии страхования имущества ведение деятельности невозможно.

Как ранее уже отмечалось, страхование имущества, заложенного по договору об ипотеке, осуществляется в соответствии с условиями этого договора (п. 1 ст. 31 Закона N 102-ФЗ).

В частности, договором может быть предусмотрено требование об обязательном страховании закладываемого имущества. При этом в одностороннем порядке отказ от такого требования невозможен (ст. 310 ГК РФ).

Таким образом, страхование заложенного имущества, которое предусмотрено договором об ипотеке, можно рассматривать как условие ведения деятельности должника, которое он выполняет в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 31 Закона N 102-ФЗ, ст. ст. 420, 421, 310 ГК РФ).

Следовательно, расходы на страхование заложенного имущества, принадлежащего третьим лицам, можно учесть при исчислении налогооблагаемой прибыли на основании пп. 10 п. 1 ст. 263 НК РФ.

Аналогичная позиция содержится и в недавнем Постановлении ФАС Уральского округа от 06.05.2009 N Ф09-2737/09-С3 по делу N А07-13038/2008-А-АГФ.

В заключение отметим, что официальная позиция финансового ведомства и налоговых органов по данному вопросу на настоящий момент отсутствует. В связи с этим окончательное решение по вопросу учета для целей налогообложения прибыли расходов на страхование заложенного имущества, принадлежащего третьим лицам, налогоплательщик вправе принять самостоятельно, с учетом вышеизложенных рекомендаций.

К. В.Анатолити

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

09.09.2009